环境会计要素及账户设置

20世纪70年代，随着工业技术和生产的进一步发展，西方发达国家开始关注企业的生产经营活动对社会造成的各方面影响，其中就包括企业的生产经营活动对自然资源、社会公众生活的影响。这使得这些国家不得不直面企业生产带来的环境污染问题，它们逐渐采取一些严厉的法律和经济手段来控制企业造成的环境影响。

但要对企业造成的环境影响进行干预和惩罚，就必须了解企业的环境信息，这使人们意识到不能只用科学技术、经济和法律去解决企业的污染，还必须对会计的理论与实务进行改革，使会计核算能反映出企业的环境影响和保护状况。

而传统会计理论是从人类经济活动的角度反映和监督企业资本及其运动，按权责发生制确认、按历史成本计量、按复式记账记录，而由环境所引发的经济问题在会计中得不到反映。于是在20世纪80年代后，一部分学者开始对环境会计进行了专门研究。进入90年代后，欧美一些会计组织对环境会计的理论进行了系统且深入的研究，并对外发布；同时一些企业也开始自觉地披露环境信息。

这一阶段，环境会计的研究取得了一定成果，进入了环境会计的应用研究过程。进入21世纪后，环境会计的理论和实务快速发展，政府部门、环境保护组织、环境会计研究者及企业等都加入对环境会计的研究，不仅形成了对环境会计的基本理论框架，也对环境会计实务作出了统一的规范。

一、环境会计的概念

近年来，国内外会计界从特定的立足点出发给出了环境会计各种各样的不同表述。比如：加拿大审计署的罗宾斯坦（2000）认为，环境会计是“在为了交易和促进公共福利、为了创造未来用途的财富以及保护资源时，根据资源管理者和资源所有者一致同意的惯例来核算和计量这些资源的会计”；英国学者格瑞（2003）认为，环境会计是“一种关于人造和自然资本增减的会计，最为重要的是，在二者之间转换的会计”。

在我国，按照我国出版发行的《现代会计百科辞典》收录的词条，环境会计是“从社会利益角度计量和报告企业、事业机关等单位的社会活动对环境的影响及管理情况的一项管理活动。它旨在指导经济资源作最有效运用及最佳调配，以提高社会整体效益”。陈梅花（2004）认为，环境会计是“以货币为主要计量单位，以有关环境法规为依据，计量、记录环境污染、防治、开发、利用的成本费用，评估环境绩效及环境活动对企业财务状况和经营成果的影响的一门新兴会计学科”。王荣（2007）认为，环境会计是“通过经济学原理、会计方法和跨学科领域的方法测定、衡量、考核和报告土地、安全、自然资源、人力资源和生态环境等方面的成本和价值，形成会计信息以帮助所有利用者决定行为方针”。

我们认为，环境会计的概念可以表述为：环境会计（Environmental Accounting）又称绿色会计（Green Accounting），是以货币为主要计量单位，以有关环境法律、法规为依据，研究经济发展与资源之间的联系，确认、计量、记录环境污染、环境防治、开发、利用的成本费用，并对企业经营过程中对社会环境的维护和开发形成的效益进行合理计量与报告，综合评估环境绩效及环境活动对企业财务成果影响的一门新兴学科。它是以自然资源耗费和社会环境应该如何补偿为中心而展开的会计，它的对象大大突破了资金运动这一范畴，它所考虑的是除了资金之外的资源环境、整个社会生产消费以及生态循环价值。

二、环境会计的特点

环境会计是一门新兴学科，目前环境会计在我国仍然处于发展的初级阶段，环境会计的确认、计量及披露方法还在探讨之中。同传统会计相比，环境会计具有以下几个不同的特点。

第一，会计目标不同。根据张端明（2005）在《若干环境会计问题的思考》中的论述，传统会计的目标是向企业内外部会计信息的使用者，提供反映企业财务状况、变动以及获利能力的相关经济信息，为企业预测经营前景、调控经营活动、考评经营业绩提供依据。环境会计则不仅要求企业提供相关经济信息，而且要提供企业为保护自然资源，为社会作贡献的相关信息。其基本目标是提高企业的微观经济效益与宏观社会效益，实现经济效益与环境效益同步最优化。具体目标是为会计信息的使用者提供环境会计信息，调节、控制与揭示经济效益与资源环境保护的关系，使会计理论的研究领域从微观范畴引申到宏观范畴。由此可以看到，环境会计的基本目标与传统会计相比，不宜定义为单目标，它是多目标的交互和协调，是实现经济效益、环境效益和社会效益的多目标协调。环境会计的具体目标是为各决策单位和利益相关者充分披露有关的环境会计信息，提供实施经济和环境决策的帮助。

传统会计目标的一个观点是受托责任观，即认为会计的目标是由企业作为受托人接受以投资者为主的委托人的任务，来充分披露其责任的履行情况。那么传统会计的目标就是看企业作为受托人有否完成委托人的任务来判断其是否实现。但环境会计目标中的受托已不仅仅局限于传统会计主要是受出资人之托，而是接受整个社会之委托。这就要求现代企业的经营理念发生转变，即在追求经济发展速度和利润最大化的同时，也要注意环境保护，担负社会责任，披露企业的环境保护支出和环境效益，做绿色经营的典范。

第二，信息的主要使用者不同。传统会计的主要使用者主要包括企业外部信息使用者，如债权人、投资者、政府机关、社会公众等，而环境会计信息的最主要使用者是政府、社会公众。政府有关部门，特别是环保管理部门需要通过企业提供的环境会计信息，了解企业对环境造成的各种影响和企业的环保绩效，以此作为进行宏观环保决策和对企业进行环保考核与奖惩的依据；而社会公众因为环境保护意识的加强，也需要了解企业是否认真履行环境保护义务，以判断社会公共利益是否得到有效、安全的保障。

第三，计量方法不同。传统会计主要货币计量作为会计的本质特征来反映财务信息，按照历史成本计价原则，采用复式簿记进行会计记录，遵循权责发生制原则进行会计确认和计算。传统会计的计量方法对企业耗损的资源和应承担的环境损失成本都没有予以考虑，由此致使企业虚增收益，间接上也鼓励了企业破坏环境、浪费资源、推脱社会责任等不合理行为。但环境事项中还包含大量的非财务信息，故环境会计不可能采用单一的货币计量方法，也不能只采用历史成本计价法来核算资产价值，而只能采用货币计量和非货币计量相结合的方法，以提供更加完整、准确的信息。

第四，信息披露的形式不同。传统会计主要是对外披露企业的财务信息，披露形式以财务报表为主，对非财务信息的披露并不是非常重视，基本是以报表附注和其他的文字说明为辅，也不怎么详细和具体；而环境会计由于目前的技术和方法还不健全，有的信息无法做到定量化，有的信息还无法融合到现有的会计体系中，还有的信息只能单独反映，所以还要披露大量的非财务信息，也需要采取较多的报表附注和文字说明对财务报告的内容和格式进行改革，增加反映环境信息的报表或编制单独的环境会计报告进行反映。

三、环境会计的基本理论

（一）环境会计的理论基础

环境会计的理论基础主要是来自于会计学、环境学、环境经济学等学科。环境会计来源于会计学，也可以说是会计学的一个分支。环境会计采用的是会计学中的基本原理与方法，会计学的理论基础和技术方法对环境会计的发展有奠基作用。环境会计的提出也使会计学有了新的扩大和发展，它极大地丰富了会计学的研究范围，使会计学的核算范围不再局限于传统的资金变动情况，而是发展到关注企业的社会责任、人力资源和环境影响等因素。它也改变了长期以来会计的信息主要面对债权人和所有者这样的外部信息使用者，使会计信息成为一种更公用的商业语言，可以面对有关的社会公众。

环境学揭示了生态环境的基本要素与构成、生态环境质量的衡量和评价机制、环境污染和环境保护的方式与途径等，是由基础环境学和一系列的应用环境学科所组成的综合性和应用性极强的学科群，它为我们提供了构建环境会计理论体系与实务规范的理论基础和技术指导。环境经济学以如何兼顾经济发展与环境保护和利用为轴心，对环境污染和保护的经济性、环境保护协调进行研究，是以环境与经济之间的相互关系作为特定对象的一门经济学科，它可以对研究环境会计的内部要素结构起到一定的指导作用，使环境会计反映的环境指标更详细更专业。

（二）环境会计的主体

由于环境会计学科是一门跨行业的综合学科，因此它并不只属于会计学的范围，也可以归属为环境管理系统的分支或一个部分。而与环境管理系统相关的部门既包括起到监督和管理的政府环保管理机构，也包括受到监督管理的独立核算的企事业单位、地方政府、行业部门及国家。

因此，环境会计的主体应该是这些独立核算的企事业单位、地方政府、行业部门及国家，因此许多学者都认为环境会计应该分为宏观环境会计和微观环境会计来分析。而且宏观环境会计和微观环境会计应采用不同的方法来核算环境绩效。在我国，独立核算的企事业单位尤其是企业，应该是最重要的环境会计主体，因为我国的环境管理模式是在政府组织的环境保护管理部门主管下，各企业事业单位作为内部核算单位，按期向环境保护机构提供必要的环保核算资料。

四、环境会计的基本假设

会计假设与会计核算原则是会计理论体系中的重要层次。会计假设是指在会计核算中，根据客观的情况或趋势所作出的合乎逻辑的推理和判断。我们认为环境会计是传统会计的分支，它需要继承传统会计的一些理论，但也对传统会计的一些做法和观点提出挑战。就环境会计的基本假设而言，笔者认为，环境会计可以继承现行财务会计提出的一些基本前提，传统会计的会计主体、持续经营、会计分期、货币计量这四大基本假设仍然适用于环境会计，但其核算内容、依存条件毕竟有特殊性，需要在其内容中赋予环境会计假设新的含义。

（一）会计主体假设

会计主体是指会计为之服务的、单独组织会计核算并编制独立的会计报告的单位。环境会计主体以其所拥有的环境资源作为进行生产经营活动的物质基础。会计主体假设界定了会计核算和报告的空间范围，但由于企业所控制的自然资源也是一种公共资源；因此在环境会计中应用会计主体假设，就不仅要考核和报告主体自身的经济性，还要考核和报告一个主体对外的不经济性。使企业真正意识到自己获得环境资源加以利用的同时，也应该对生态环境造成的影响担负责任。

（二）持续经营假设

持续经营假设在环境会计中所表达的是可持续发展的含义，不仅仅假定企业在可预见的将来能够长期存在下去，而且在企业的会计核算中能够真正以实现整个社会的长期持续发展为出发点，也就是说企业的生产经营必须要保证资源的可再生利用，实现企业、社会、环境共同的持续发展。这一理论也是支撑环境会计得以建立的基本理论。

（三）会计分期假设

会计分期是指对于企业持续经营中发生的各种经济业务和活动可以归属于人为的划分的各个期间。为了定期评估企业的环境业绩和经济效果并对外报告，环境会计也必须坚持会计分期的假设。

（四）货币计量假设

传统会计中的货币计量假设是指会计核算中应该以货币作为最主要的和最终统一的计量形式，但由于环境问题的特殊性和环境检测技术的复杂性，环境信息要完全用货币计量方式来披露，目前来说并不现实。既然单纯使用货币指标并不可取，那么环境会计的货币计量假设就应该同时采取货币和非货币两类计量形式，较灵活、较准确地反映环境信息。

五、环境会计的核算对象

传统会计的核算对象是企业生产经营活动中的资金运动，也就是由企业的生产、销售所带来的资金准备、利用和收回的过程。在这一过程中没有考虑生态环境，只反映企业在生产经营中的资金运动。然后再根据这样的核算对象作进一步的具体划分，就形成了资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等会计要素。

但实际上，企业生产经营过程中耗用了环境自然资源、生产和销售中对环境造成的影响，它们也与企业资金运动有关，但一直被排除在会计对象之外，既不确认也不加以计量。而环境会计的对象不只限于资金运动，它是把企业的经营活动看成是环境活动和与环境活动有关的经济活动，而且还把这种活动扩大到企业之外的社会生产消费循环和生态循环中。就算与企业资金运动并无明显关系但作为对环境信息有关的事项，也被纳入会计对象的范畴。所以，环境会计的核算对象应表达为企业的环境活动和与环境有关的经济活动。第一，是企业单纯的环境活动。这些活动包括企业的环境状况与环境影响，环境目的与环境政策、措施，它们虽然暂时并不直接涉及企业的财务状况和经济成果，但应将其列入对外信息披露范围之内的企业单纯的环境活动，比如企业的环境目的、环境政策、措施等。从国外的实践来看，这些内容也应被列入对外信息披露的范围之内。对于这部分内容可以非财务信息披露的方式在报表附注中予以披露，使社会公众大致地了解企业对自身的生产经营造成的环境影响持一个什么样的基本态度，愿意负什么责，能负多少责。这也相当于是企业为开展绿色经营，担负社会责任的一种表现和承诺。第二，是企业直接涉及财务状况和经营成果的环境活动，这些活动由环境问题引发，但能够以货币表现或者形成财务，具体表现为环境资产、环境负债、绿色经营收入、环境费用等会计要素项目。这些内容应该尽量定量化，准确地表现出来，使社会公众能够判断企业的生产经营给资源与环境带来了多大的影响，企业的绿色经营给企业的经营活动又带来了多大的财务影响等。应该说，明确环境会计的核算对象为环境会计的核算和披露工作指明了方向和具体内容，它是环境会计工作的重要理论依据。

六、环境会计的核算原则

会计核算原则是对会计核算工作的具体要求。传统的会计核算原则体系包括体现总体性要求的一般原则、体现会计信息质量的一般原则、体现会计要素确认及计量的一般原则三大类，共分为13项。环境会计是用会计的技术方法来反映企业的环境信息，作为一种会计工作，它应该保留和遵循这些原则。但环境信息具有较强的社会性、复杂性和不确定性，这使环境会计也可以在核算原则上有其特殊适应的核算原则，以区别于传统会计。因此，环境会计还需要补充一些特有的会计核算原则，比如灵活性原则、社会性原则、强制披露与自愿披露相结合原则等。

（一）兼顾经济效益和环境效益原则

环境会计的目标是要扩大企业的核算范围，从过去传统会计中以揭示企业的经济效益为目的扩大到不仅反映企业的经济效益，还要关注企业对资源、环境造成的影响及为此作出的努力当中来。这就需要企业站在社会角度，考虑企业的业绩与社会效益相配比，与环境保护相协调，把企业的经济效益和环境保护并重。这一原则就要求企业既要核算和反映自身的经济效益，又要核算所产生的外部不经济性，为社会公众进行环境会计工作。

（二）政策性原则

环境会计是用会计的方法解决企业的环境问题，这里不但需要会计知识，也需要依照法律法规提出的环保技术指标来进行，绝不可能只依靠会计的方法。所以提出这一原则是指环境会计在进行核算时，必须严格执行国家颁布的有关环保政策和法规，明确披露要核算的环保指标，以及按相关的会计法规、制度，正确处理企业与环境的关系。

（三）社会性原则

社会性原则是指环境会计所提供的信息应当充分提示企业对环境保护的社会责任。环境会计要揭示企业对环境的责任和义务，评价环境对企业未来生存发展的影响，要求企业站在全局的角度考虑企业的业绩，对企业的评价应以社会效益为准。

（四）预警性原则

环境会计核算体系要反映环境资源现状和变化的方向、程度，达到预先发现环境资源状况对经济发展的制约并起到预警作用。这一原则主要从宏观上来解释，认为企业的环境信息的核算和披露应该能让宏观管理者在进行汇总后，对所在区域的环境与资源状况及变化有个较清楚的了解，从而对该地区经济实现可持续发展提供一种预先的制约和警戒机制。

（五）强制披露与自愿披露相结合原则

由于环境信息披露的有关制度还很不完善，应该披露什么、必须披露什么、怎么披露都还没有明确而完善的可供依据。所以在环境会计信息披露中，应遵循强制披露与自愿披露相结合原则。对于国家强制披露的内容，应严格按照国家颁布的法律法规来披露，这是毋庸置疑的。而对于国家还没有强制披露的内容，企业也应该主动提供自己在环保方面投入和生产绿色产品的信息，树立绿色经营的良好信誉。这样既可以丰富企业提供的环境信息，满足各方面社会公众的需要，同时也可以为环境会计实务的发展提供良好的参考研究资料。

（六）灵活性原则

环境会计应对不同的企业、不同的时期制定不同的核算内容。在计价方法和计量单位上，均可采用多种方法。由于环境会计所核算的内容很广泛，要对不同的企业、不同的时期，制定不同的核算内容。环境会计不能机械地套用传统会计的货币计量假设，而应采用多种计量方法，扩充实物计量等指标，不仅使用历史成本计价，还可使用环境机会成本、重置成本、市价、可变现净值等计价方法。

（七）最小差错原则

环境会计在计量上存在较大的模糊性，比如环境资源价值的衡量、对企业环保举措的社会效益评价、企业应承担的环保责任支出等问题，目前都没有一种统一的方法来准确地核算。长期来看，环境会计计量也不可能做到非常准确，面对一些问题避免不了要进行会计估计，或以其他技术方法进行大致的推测，这样就可能带有较大的主观性，但这并不意味着环境会计不是一门有用的学科，也不能就此否定环境信息披露的重要性。而是应遵循最小差错原则，做到相对准确，尽可能做到较客观的估计，使企业提供的环境信息能够基本相互可比，经得起验证。

会计要素是依据会计目标对会计对象进行的分类。环境会计是财务会计的分支，是运用会计学的基本原理与方法，采用多种计量手段和属性，对企业的环境活动和与环境有关的经济活动进行确认、计量和报告的一门新兴学科。为此，我们可以借鉴传统的会计要素，根据环境信息披露的基本内容来设置环境会计要素，并在环境会计要素下分别设置总分类账户和明细分类账户进行核算。

一、环境资产要素

环境资产就是指企业在过去的事项中已经拥有或控制，能以货币计量，可能带来未来经济利益的环境资源。它符合传统会计中关于资产的基本定义，一定是可以用货币计量的。如果是因为交易事项取得所有权或控制权、使用权的，那么就可以通过交易有价格和与此相关的附带费用确定其费用，比如，买进的环保机器及设备、原材料等实物资产和应收对方欠款权以及买进的版权、专利权、技术权等；若有的资产是以非通过交易方式获得其所有权、控制权和使用权的，是企业在生产经营过程中建造、接受无偿捐赠或其他方式形成的，也可通过对其形成过程中发生费用的追溯计算而获得该类资产的费用，作为该类资产的入账价值；对于上述形成过程以外的自然资源和生态环境资源，由于其主体的控制性不确定，未来收益能力难以有效、准确地估计，以及其共同被影响性的原因，一般不能作为企业拥有和控制的资产，即使理论上属于环境资产的范围，也不能作为普通的企业环境资产在环境会计中进行核算，如果发生与其相关的非经常性的利益损失或收益，即作为非经常项目处理。

但环境资产不同于一般资产，它具有以下特点：其一，环境资产一般是社会性的资源，其根本所有权属于整个社会，但企业可以通过一定的形式取得它一定时期的拥有和控制权，只要它可以在某个时期为企业直接使用和支配，就可以被认为是企业拥有或控制的资产；其二，企业核算的环境资产具有单一性，一般是土地和矿产资源，不包括水和空气等自然资源；其三，环境资产一般是长期性资产，它的价值一般不会在一年以内被损耗。

二、环境资产账户设置

对于环境资产的核算可以参照传统会计中资产的核算方法，比如国家投入的环境资源，可以按国家资产管理部门和环境管理部门确认的价值，以国家投资的形式计入相关的环境资产类账户；企业购入的环境资产则以购入的买价及相关费用计入环境资产类账户；企业人为造成的环境资产，在建造期间可以实际发生的费用计入“在建环保资产”账户，投入使用后再转入“环保固定资产”账户。

环境资产可参照传统会计的做法分为环保流动资产和环保非流动资产两部分。环保流动资产用来核算与企业的环境治理相关的货币资金、存货、应收及预付款项；环保非流动资产包括企业所拥有或控制的自然资源以及与企业环境治理相关的固定资产、无形资产、长期待摊费用等，我们分别开设“环保固定资产”“环保资产累计折耗”“环保固定资产减值准备”“环保无形资产减值准备”“在建环保资产”“环保无形资产”“长期环保费用”“自然资源”等账户进行核算。

“环保固定资产”的核算方法与传统会计的固定资产核算方法基本相似。“环保资产累计折耗”可以反映环保固定资产的累计磨损价值。“在建环保资产”反映正在构造的环境保护工程、正在安装的环保固定资产等。“环保固定资产减值准备”“环保无形资产减值准备”是用来核算环境保护的固定资产及无形资产的价值损失准备金。“环保无形资产”主要是核算与企业所拥有的与环保有关的专利、技术和商誉等没有实物形态的资产，如企业取得的排污权、环保专利技术权等。“长期环保费用”账户可以核算那些需要在1年以上摊销，企业已经支付的环保费用。这些费用本身没有价值，不可转让，也不能再为企业带来经济利益，主要是包括环保固定资产的修理支出、租入环境固定资产的改良支出。“自然资源”反映企业所拥有或控制的天然资源及自行营造的以环保为目的的公益性生物资产，包括土地资源、水资源、矿产资源、海洋资源等。只要它可以在某个时期为企业直接使用和支配，就可以被认为是企业拥有或控制的资产。

另外，根据环境资产的特点，我们需在传统的会计核算体系中增设一些环境会计和账户来计量环境资产。比如按照资源的实物类型划分，自然资源包括土地资源、气候资源、水资源、生物资源、矿产资源、海洋资源、能源资源、旅游资源等。我们可以开设“环境资产”对企业所控制的环境资源进行核算，并按照一般企业所掌握的环境资源在该账户下再设置“土地资源”“矿产资源”“生物资源”等账户。对于环境资产的累计损耗价值，还可以开设“环境资产累计折耗”作为环境资产的抵减账户，核算资源产品耗减的资源价值。

三、环境负债要素

联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组认为：“环境负债是指企业发生的，符合负债的确认标准并与环境费用相关的义务。”在环境会计系统中，环境负债是对企业承担的环境责任的反映。这种环境责任主要是由环境保护法律和法规强制实施的义务。这种环境责任不但包括企业在生产中排放污染物应承担的相关责任，还应包括生产结束后运输、丢弃有毒有害物质造成公共场地污染而应在未来支付的污染治理费用、健康赔偿费用及污染调查研究费用等环境责任。

企业环境负债属于企业承担的各种负债之一，是指由于过去或现在的交易事项对环境造成的破坏和影响而承担的需要以资产或劳务偿还的义务。它具有企业一般负债的基本特征，如强制性、现实性、时限性、主体性和可计量性，同时也有自己的不同表现。

首先，表现出明显的外部性。企业究竟需要担负多大的环境责任，最终形成多少金额的环境负债，往往并不取决于企业自身，这是因为环境负债的多少总是受到社会环境意识水平的高低、企业所处自然环境的承受能力的大小和自我净化能力的强弱、所在地区的环境法律法规和环境要求的完善，健全程度，企业的知名度与美誉度，社会环境管理机构的监管意识与能力等许多非交易因素的影响。长久以来，社会上普遍认为废弃物的排放是非常正常的，无论是企业的生产经营，还是人类的行为、生活，都一定会产生废弃物，既然要排放，也就必然导致环境的污染。这无可厚非，也无须特别关注。当企业的生产经营、人类的行为越来越影响到自然环境，最终开始影响人们的生活时，人们逐渐意识到环境污染的危害需要特别关注，但还有很多人认为，应该由社会管理机构承担整治环境污染的责任，而企业不必要承担治理和预防污染的责任。到了现阶段，社会的观点发生了转变，大家统一认为企业和个人行为都应对环境保护负责，承担环境保护和预防的责任。尤其是多数的环境污染都是由企业的生产经营造成的，企业更应成为环境保护的主体。然而，由于技术方面的原因，企业废弃物的排放量和排放浓度并不能做到精确的计量，即使可以计量，也仍然不能够明确可能承担的环境负债的准确数额，因为社会环境意识水平的高低、企业所处自然环境的承受能力的大小和自我净化能力的强弱、所在地区的环境法律法规和环境要求的完善、健全程度、企业的知名度与美誉度、社会环境管理机构的监管意识与能力等许多非交易因素对企业环境负债的金额有重要影响。比如说，如果企业所在区域环境承载能力较强，法律规范和社会要求的环境管理水平差，企业在当地的社会地位越高、影响力越大，也就越有可能得到社会管理机构的庇护，其直接承担的环境负债就会相对较小。反之，企业所承担的环境负债就会相对较大。

其次，环境负债不同于企业一般负债的特点是非直接交易性。企业的普通负债大部分是由于经营活动和法律法规的要求形成的，如由于交易形成的流转税、交易成果引发的所得税和其他税费、使用人力资源形成的应付工资款、购买行为形成的应付款项等。企业的环境负债当然也有相似原因造成的，如购买排污权形成的负债，但更普遍的还是企业在经营活动中形成的非直接交易性责任承担。如生产过程中形成的废水、废渣、废气等排放到外界环境中给环境造成伤害或是由于这些污染物的排放受到公众指责而交纳的环境损害罚款、赔偿等，就不是具体的交易事项而直接形成企业的现实义务，而是生产经营活动过程的后续结果和反映。

再次，环境负债具有相对滞后性。企业在经营过程中会形成经营性的负债和非经营性的负债，环境负债是由于企业的生产经营活动造成的特殊负债，但环境保护在企业管理中一般都视为企业经营活动中的一部分，因为人们常常从企业生产经营的各个环节来分析企业产生环境污染的大小并以此来评价企业的经营和环境业绩，推测企业应承担的环境责任。因此，企业的环境负债也是属于企业的经营性负债。但一般的企业经营性负债，在相关的交易或事项发生时就已能准确地确定需要偿付的还款期限、金额、还款方式等内容。人们也一般把这个作为负债的重要特点来对待。但环境负债的发生却往往没有明确的期限和金额，环境负债的确定一般不是发生在废弃物排放或污染发生的那一时间，而往往会在污染行为发生之后的某一时间被确认或提出。特别是企业生产经营活动形成的环境污染和产品环境质量问题导致的赔偿责任，一般会与污染或产品交易的发生时间相差较远。

最后，环境负债具有追溯性和连带性的特点。主要体现在环境污染造成的危害本身的广泛性、影响的严重性和长远性。比如，美国20世纪80年代颁布的《综合环境反应、赔偿与责任法案》就特别强调了追溯原则，要求造成有害物质泄漏的人要承担全部的清理费用和事宜，并有责任帮助受到污染的环境恢复原状。这些责任人包括已经产生废弃物的现有拥有者和经营者、处理废弃物时产生泄漏的拥有者和经营者、处置有害物质的安排人和运输人。而在日本，环境管理的政府机构若未能有效行使职权，也会因此承担环境赔偿责任，向受害的普通民众支付赔偿金。

四、环境负债账户设置

环境责任产生于已经存在的与环境有关的债务中或预期可能发生的与环境破坏有关的损失支出中。环境负债主要包括两部分：一是为进行环境保护而借入的银行短期借款和长期借款，可分别设置“短期环保借款”“长期环保借款”来反映；二是应付的环境支出，可按其内容分别开设“应付环保款”“应付环保职工薪酬”“应交环保费”“应交环保税”进行反映。其中“应付环保款”用来核算企业因进行环境治理而发生的购入环保设备及材料的应付款、接受环保服务的应付款、应付的环保机构经费等；“应付环保职工薪酬”用来核算环保机构人员工资及其他薪酬；“应交环保费”用来核算与环境保护有关的各项应上交国家的费用，如资源补偿费、水资源费、汽车尾气排放治理费等；“应交环保税”用来核算与环境保护有关的各项应上交税务部门的税金，比如城市维护建设税、土地使用税、资源税等。对于这些企业已经发生的环境负债，若有明确的债权人、债务时间和金额，就可在环境会计系统中确认、计量并在报表中披露。

对于预期可能发生与环境破坏有关的损失或支出，我们可以把它作为或有环境负债，应参照新颁布的会计准则中关于或有负债的披露规定，在会计报表附注中反映或有环境负债的种类及其形成原因，经济利益流出不确定性的说明以及或有环境负债预计产生的财务影响和获得补偿的可能性。

五、环境资本要素及账户设置

环境资本是投资者拥有的环境资产的所有权和使用权在企业中所享有的利益，包括企业接受的环保投资、环保捐赠、提取的环保基金等。对于企业接受环保投资的经济业务可设置“环境资本”账户来核算，比如收到国家投入企业的环境资产，就可以反映在“环境资本—国家资本”账户中。为保障企业履行环保责任，有必要规定企业从当年实现的净利润中提取一定比例的法定环保基金，并通过“利润分配—提取法定环保基金”、“盈余公积—法定环保基金”等账户进行提取、使用等核算。还可以由企业根据公司章程任意提取一定的环保基金，通过“盈余公积—任意环保基金”来核算。

六、环境收入要素及账户设置

目前关于环境收入的研究逐渐深入，研究者不仅把环境收入看成是重要的会计要素，而且对于环境收入的概念、分类、性质等都作了详细描述。有部分学者更是把环境收入作为环境业绩评价的一个指标来看待，如李静江把“环境业绩和环境收益”相提并论，徐泓教授建议环境收入应当单独列示出来，而不能分散在企业的各项具体的经营收入当中。环境收入是指企业在日常经营活动中所形成的与环境保护有关的经济利益的总流入。企业积极治理环境污染不仅能获得现实的直接收益，从长期来看，还能获得较多的间接收益。徐泓教授、蒋梅博士等多位学者就曾建议将环境收入划分为直接环境收入和间接环境收入。为此，我们将环境收入分为直接收入和间接收入两大类。

从目前企业披露的信息来看，企业所能获得的直接的环境收入主要包括企业销售废料残渣的收入、获得的排污权交易收入及政府补助、开展环保卫生服务的收入等，这些收入往往容易确认和计量。而间接收入则较难确认，它一方面包括企业开展环保工作所带来的环境费用节约额，比如利用“三废”生产产品得到的税费减免收入、节约的排污费、税费等；另一方面则包括开展环保工作所带来的社会效益，比如获得环保先进称号带来企业形象提升、提高企业环保工作效率等隐含收入。划分情况见表7－1。

对于直接的环境收益，目前的上市公司已在招股说明书或年报中有相应的披露，但这些环境收益分布得很零散，未作为专门的环境收益来核算，几乎都包括在各种有关的收益当中。而对于间接的环境收益，由于在现有条件下难以计量，因此未有上市公司进行定量化的披露。

表7－1　环境收入要素及账户设置

为了方便计算环境利润，调动企业重视和参与污染治理的积极性；对于这些直接的环境收入，我们认为可以考虑单独的设置“环境收入”账户，并下设“直接收入”、“间接收入”两个明细账户来进行核算。该账户贷方登记发生的各项环境收入，贷方登记结转至“环境利润”账户中的余额，期末结转后该账户无余额。而对于很难定量化的间接环境收益中的环境管理成果收益，出于谨慎性原则的考虑，则作为非财务信息列入会计附注中比较合适。

七、环境费用要素

环境费用是指企业在日常经营活动中所形成的与环境保护有关的经济利益的总流出。联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组第15次会议的《环境会计和报告》的立场公告对环境费用的定义，环境费用是指本着对环境负责的原则，为管理企业活动对环境造成的影响而采取或被要求采取的措施的费用，以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他费用。根据这个定义，再参考目前上市公司披露的环境会计信息内容，我们认为可以将环境费用描述为以货币准确计量的，为预防、减少或避免环境影响产生及清除这些环境影响等发生的各种耗费和因这些耗费而承担的费用。

从不同的视角研究环境费用，可对环境费用进行多种分类。一般而言，应从不同的空间范围将环境费用分为内部环境费用和外部环境费用。但由于企业污染环境所造成的外部影响大都未能明确计量，故在目前外部环境费用基本上还没有追加到行为企业，不是会计意义上的“费用”。因此，大部分的研究者都是基于内部环境费用的角度来描述环境费用的。

八、环境费用账户设置

我们可以把环境费用分为三大类：直接环境费用、间接环境费用以及环境负担费用，并据此开设会计账户。直接环境费用和间接环境费用是企业主动采取环境保护措施而发生的良性环境支出。其中，直接环境费用对环境治理的作用是直接的，可包括环境预防费用和环境处理费用，具体包括环保研发支出、处理废弃物、降低污染物排放等方面的费用，比如使用环境保护材料的支出、环境治理设备计提的折旧费等；间接环境费用主要体现为环保管理费用，即企业内部环境管理支出，其对环境治理的作用是间接的。环境负担费用是指企业负担的城建税、水资源费等环境税费支出及环保社会活动支出等，污染环境带来的环境责任支出以及企业因违反环保法律法规所导致的清理费、赔款、罚款、停产损失及法庭败诉费等损失支出。

我们将其详细分解如表7－2所示。

表7－2　环境费用要素及账户设置

其中，环境预防费用主要是在企业采购阶段发生的保护环境、预防污染的支出；环境管理费用是指企业所发生的为进行内部环境管理而发生的主要对环境保护起到间接式作用的支出；环境处理费用则主要是在企业生产结束后发生的处理污染物及维护环境的支出；环境损失费用是用来核算企业因环境破坏而承担或支付的损失支出；环境其他费用是企业内发生的与环境相关的其他环境保护费用。对于各项环境费用的核算，可以编制成环境费用表，并以会计报表附表的方式披露。

对这三大类费用，应设置相应的“环境费用—直接费用”、“环境费用—间接费用”账户进行核算。该账户借方登记发生的各项环境费用，贷方登记结转至“环境利润”账户中的余额，期末结转后该账户无余额。

九、环境利润要素及账户设置

环境利润是企业在一定期间的环境经营成果。它等于环境收入扣除环境费用后的净额。可设置“环境利润”账户，在期末时将环境收入余额结转至该账户的贷方，各项环境费用余额结转至该账户的借方，以此来考核企业的环境效益。最后应将该账户的余额结转至“利润分配—未分配利润”账户中，结转后该账户没有余额。