商品销售成本的计算

任务十六　商品销售成本的计算

一、商品流通企业会计核算的特点

商业企业是指从事商品流通（买卖）的独立核算企业，主要包括商业、粮食、物资供销、对外贸易、医药、石油、烟草和图书发行等企业。因商品流通企业的经济活动主要是流通领域中的购销存活动，所以这类企业的核算主要侧重于采购成本和销售成本的核算及商品流通费用的核算。

由于经济活动的特殊性，商业企业会计除具有一般企业的基本特征外，还具有其他行业会计的特点。

（一）核算对象不同

商业企业将生产者的产品转移到消费者手中，要通过购进、储存、销售三个环节，并若干次买卖活动才能最终实现。商业企业有批发和零售两种基本类型的企业。

1.批发企业

批发企业是指向生产企业或其他企业购进商品，供应其他生产企业或零售企业及其他批发企业用以转售，或是供应给其他企业用以加工后销售的商品流通企业。与零售企业相比，批发企业的主要特征是进行大宗商品买卖。

2.零售企业

零售企业是指向批发企业或生产企业购进商品，销售给消费者或销售给企事业单位用以生产消费和非生产消费的商品流通企业。零售企业处于商品流转环节的末端，直接担负着为生产和消费者生活服务的重要任务。

除上述两种类型外，在实际工作中，还存在着一些混合经营的行为，如批零兼营等。

（二）核算内容不同

商业企业以商品流转为核心，主要包括商品购进、商品储存和商品销售三个环节。

1.商品购进

商品购进是指商业企业为了销售或加工后销售，通过货币结算取得商品所有权的交易行为。商品购进环节也就是货币资金转变为商品资金的过程。

2.商品储存

商品储存是指商业企业购进的商品在被销售以前在企业的停留状态。它以商品资金的形态存在于企业之中。

3.商品销售

商品销售是指商业企业通过货币结算而售出商品的行为。商品销售的过程也就是商品资金转变为货币资金的过程。凡是不通过货币结算而发出的商品，都不属于商品销售的范围。

无论是批发企业还是零售企业，商品流转的购进、销售、储存三个环节是其主要业务内容，构成了会计核算的核心内容。

（三）核算方法不同

不同类型的商业企业有着各自的经营特点和管理要求，对会计核算方法要求也不相同。总的来说，商业企业的会计核算方法可分为进价核算和售价核算两种。

二、商品流通企业会计核算的方法

（一）数量进价金额核算法

数量进价金额核算法是以实物数量和进价金额两种计量单位，反映商品进、销、存情况的一种方法。

1.数量进价金额核算法的内容

它主要体现在库存商品明细账的设置和核算上，其基本内容如下。

（1）进价记账

进价记账是会计部门对库存商品总账和明细账的进、销、存金额均按进价记录。

（2）分户核算

分户核算是在库存商品总账控制下，按商品的品名、规格、等级和编号分户进行明细核算。库存商品明细账对每种库存商品的增减和结存情况既反映金额又反映数量。

（3）设置类目账

如果商品流通小企业经营品种繁多，还应设置库存商品类目账，以核算大类商品的进、销、存情况和控制所属各明细账。对于经营品种比较单一的商品流通小企业，库存商品可不设置类目账，直接用总账控制明细账。

（4）结转成本

采用适当方法随时或定期结转销售商品成本。商品销售成本即销售商品进价，小企业可根据经营商品的不同特点和业务经营的不同需要，按照会计制度的规定分别采用不同的计算和结转方法，随时或定期结转商品销售成本。

商品销售成本是指已销商品的进价成本，即购进价格。由于批发商品的进货渠道、进货批量、进货时间和付款条件的不同，同种规格的商品，前后进货的单价有可能不同。除了能分清批次的商品可以按原进价直接确定商品销售成本外，一般情况下，出售的商品都要采用一定的方法来确定一个适当的进货单价，以计算商品销售成本和确定库存价值，据以核算商品销售损益，反映经营成果。

商品销售成本的计算有顺算和倒算两种方法。顺算法先计算商品销售成本，再据以计算期末结存金额。倒算法先计算期末结存金额，再据以计算商品销售成本。

顺算法的计算公式：

本期商品销售成本=本期商品销售数量X进货单价

期末结存商品实际成本=期初库存商品的实际成本+本期购进商品的实际成本－本期销售出商品的实际成本

倒算法的计算公式：

期末结存金额=期末结存数量X进货单价

本期商品销售成本=期初库存商品的实际成本+本期购进商品的实际成本－期末结存商品的实际成本

按照以上计算方法和商品的不同特点，商品销售成本的计算方法有以下几种。

1）先进先出法。先进先出法是假定按最早购入的商品进价作为出售或发出商品成本的一种方法，即先购入先销售。因此，每次发出的商品都假定是库存最久的存货，期末库存则是最近购入的商品。这种方法一般适用于先入库必须先发出的商品，如易变质的鲜活商品。

采用先进先出法计算商品销售成本，可以逐笔结转，不需要计算商品单价，但工作量较大，如购进批次多，而单价又各异，则计算工作较为复杂，故一般适用于经营品种单一的企业。

2）加权平均法。加权平均法是以每种商品库存数量和金额计算出加权平均单价，再以平均单价乘以销售数量和期末库存金额的一种方法。其计算公式为：

加权平均单价=（期初库存金额+本期购入金额）/（期初库存数量+本期购入数量）

本期商品销售成本=本期销售数量X加权平均单价

期末库存金额=期末库存数量X加权平均单价

采用加权平均法计算的商品销售成本比较均衡，计算结果亦较准确，但工作量较大，一般适用于经营品种较少，前后进价相差幅度较大的商品。

3）个别计价法。个别计价法是以每一批商品的实际进价作为计算销售成本的一种方法，其计算公式为：

每批商品销售成本=每批商品销售数量X该批商品实际进货单价

采用个别计价法，会计部门应按进货批次设置商品明细账；业务部门应在发货单上注明进货批次；仓库部门应按进货批次分别堆放商品。

这种方法便于逐笔结转商品销售成本，计算比较正确，但工作量较大，适用于直运商品和进货批次少、销售能分清进货批次的商品。

4）毛利率法。毛利率法是一种对商品销售成本进行估算的方法，即用估计的毛利率（按上季实际毛利率或本季计划毛利率）计算商品销售成本。其计算公式为：

商品销售毛利=本月商品销售额X上季实际或本季计划毛利率

商品销售成本=本月商品销售净额－商品销售毛利=本月商品销售净额X（1－上季实际或本季计划毛利率）

采用毛利率法计算手续简便，但计算的商品销售成本不太准确，因为这种方法是按照企业全部商品或大类商品计算的。通常只有在季度的前两个月采用，季末应选用其他三种成本计算方法中的一种进行调整。毛利率法一般适宜于经营品种较多，月度计算商品销售成本有困难的企业。

以上四种商品销售成本的计算方法各有特点，企业应结合业务情况选择采用。但一经选定，在一个年度内不能随意更换，以保持年度商品销售成本计算口径一致。

（5）结转商品销售成本的会计处理

借：主营业务成本——XX商品

贷：库存商品——XX商品

2.数量进价金额核算法的特点

1）库存商品的总账和明细账都按商品的原购进价格记账。

2）库存商品明细账按商品的品名分户，分别核算各种商品收进、付出及结存的数量和金额。

3.数量进价金额核算法的优缺点

数量进价金额核算法的优点是：能全面反映各种商品进、销、存的数量和金额，便于从数量和金额两个方面进行控制。

缺点是：由于每笔进货和销货业务都要填制凭证，按商品品种逐笔登记明细分类账，核算工作量较大，手续较烦琐。

4.数量进价金额核算法的适用性

数量进价金额核算法一般适用于规模较大、经营金额较大、批量较大而交易笔数不多的大中型批发企业。

（二）售价金额核算法

售价金额核算法又称“售价记账、实物负责制”，是指平时商品的购入、加工收回、销售均按售价记账，售价与进价的差额通过“商品进销差价”科目核算。期末计算进销差价率和本期已销商品应分摊的进销差价，并据以调整本期销售成本的一种方法。

1.售价金额核算法的内容

（1）建立实物负责制

零售企业采用售价金额核算法，库存商品明细账只记金额，不记数量，因此不利于加强库存商品实物的管理。为了避免这一问题，需要按照经营和保管商品的品种类别划分若干不同的营业柜组，对其所经营的全部商品的数量、质量负责。

（2）库存商品按售价金额入账

库存商品总账按照售价金额登记，按售价金额总括反映库存商品的增减变化及其结果。库存商品明细账按营业柜组设置，并用售价金额控制营业柜组所经营和保管的商品。

（3）设置“商品进销差价”账户

零售企业库存商品采用售价金额核算时应设置“商品进销差价”账户，该账户是“库存商品”账户的调整账户，用来核算售价与进价之间的差额。该账户贷方登记由于购入、加工收回以及销售退回等增加的库存商品售价大于进价之间的差额，借方登记期末结转的已销商品进销差价或冲销商品的进销差价，期末余额一般在贷方，反映期末尚未售出的商品的进销差价。该账户明细账的设置应与库存商品明细账的设置一致，按营业柜组设置并进行明细核算。

（4）加强实地盘点制度

每月应对库存商品进行盘点，将各营业柜组所经营的各种商品盘存数量分别乘以该商品售价，得出的积数总和与账面核对是否相符，以考核各营业柜组岗位责任制执行情况，从而加强对库存商品实物的管理。

（5）建立健全各业务环节手续制度，明确经济责任，加强管理

零售企业要建立健全的商品购进、销售、调价、盘点、升溢、损耗等各项业务手续制度，并填制有关的业务凭证加强物价管理、商品管理和销货款管理。

必须说明的是，由于商品零售企业在向消费者出售商品时收取的是含有增值税的金额，所以库存商品等科目的入账金额应该是含有增值税销项税额（一般纳税人）的售价金额。属于小规模纳税人的商品零售企业其售价中也含有增值税，只不过征收税率不同而已。

2.售价金额核算法的特点

（1）建立实物负责制

企业将所经营的全部商品按品种、类别及管理的需要划分为若干实物负责小组，确定实物负责人，实行实物负责制度。实物负责人对其所经营的商品负全部经济责任。

（2）售价记账、金额控制

库存商品总账和明细账都按商品的销售价格记账，库存商品明细账按实物负责人或小组分户，只记售价金额不记实物数量。

（3）设置“商品进销差价”科目

由于库存商品按售价记账，对于库存商品售价与进价之间的差额应设置“商品进销差价”科目来核算，并在期末计算和分摊已售商品的进销差价。

（4）定期实地盘点商品

实行售价金额核算必须加强商品的实地盘点制度，通过实地盘点，对库存商品的数量及价值进行核算，并对实物和负责人履行经济责任的情况进行检查。

3.售价金额核算法的适用性及步骤

售价金额核算法主要适用于零售企业。这种方法的优点是把大量按各种不同品种开设的库存商品明细账归并为按实物负责人来分户的少量的明细账，从而简化了核算工作。

售价金额核算法有利于加强商品零售企业的销售毛利控制，因而在零售企业中得到广泛应用。售价金额核算法的在实务中的运用如下。

1）实行实物负责制。划分实物负责小组，建立岗位责任制，对商品的购进、销售、调拨、调价、削价、缺溢等建立相关的手续制度。

2）建立会计二级核算体系。划分二级核算单位，按实物负责小组设置库存商品和商品进销差价明细分类账，按售价金额核算商品的进、销、存。

3）执行规范的商品盘点制度。定期进行商品全面盘点，账实核对，如遇实物负责人调动或商品调价，应进行临时盘点。

4.商品内部调拨的核算

商品内部调拨是指零售企业在同一独立核算单位内部各实物负责小组之间的商品转移。具体表现为各营业柜组或门市部之间为了调剂商品余缺所发生的商品转移；或是设有专职仓库保管员，对在库商品单独进行核算和管理的企业，当营业柜组成门市部向仓库提取商品时，所发生的商品调拨转移。

商品内部调拨不作为商品销售处理，也不进行结算，而只是转移各实物负责小组所承担的经济责任。在调拨商品时，一般由调出部门填制一式数联的“商品内部调拨单”，调出部门在各联上签章后，连同商品一并转交调入部门。调入部门验收无误后，在调入部门处签章，表示商品已收讫，然后调入与调出部门各留一联，作为商品转移的依据，另一联转交财会部门入账。商品内部调拨，在核算时借记调入部门库存商品的明细分类账户，贷记调出部门库存商品的明细分类账户，“库存商品”账户的总额保持不变。采取分柜组差价率推算法分摊已销商品进销差价的企业，还要相应调整“商品进销差价”账户。

5.售价金额核算法下商品销售成本的核算

（1）差价率计算法

商品进销差价率=月末分摊前“商品进销差价”科目余额÷（月末“库存商品”科目余额+本月“主营业务收入”科目贷方发生额）X100％

=（期初存货商品进销差价－本期购入商品进销差价）÷（期初存货商品售价－本期购入商品售价）X100％

本期销售商品应分摊的商品进销差价=本期商品销售收入X商品进销差价率

本期销售商品的成本=本期商品销售收入－本期已销售商品应分摊的商品进销差价

期末结存商品的成本=期初库存商品的进价成本+本期购进商品的进价成本－本期销售商品的成本

按照计算比率所涉及的商品范围，差价率可以分为综合差价率和分类（柜、组）差价率。

1）综合差价率。综合差价率是指按企业全部商品的销售及库存比例计算的差价率。

用综合差价率计算法计算简便，但不适宜经营品种繁多的企业。因为各种商品的进销差价不一，每期各种商品销售比重又不尽相同，容易出现偏高或偏低的情况，影响商品销售毛利及库存商品价值的正确性。

2）分类差价率。分类差价率计算法又称分组差价率法、分柜组差价率法，是根据企业的各类（柜、组）商品存销比例，平均分摊进销差价的一种方法。在这种计算方式下，“库存商品”、“商品进销差价”、“主营业务收入”、“受托代销商品”等账户均应按商品大类（柜、组）设置明细账。

分类差价率的计算方法与综合差价率的计算法基本相同，只是计算的范围已缩小，各类（柜、组）的差价率计算出来以后加以汇总，即形成企业全部商品的进销差价。

采用分类差价率计算法确定商品的销售成本，其计算结果能够较准确地反映实际情况，在实际工作中应重点应用此种方法。

（2）结转商品销售成本的会计处理

借：商品进销差价

贷：主营业务成本