目标成本管理的原理及流程

三、目标成本管理的原理及流程

所谓目标成本是指在新产品开发设计过程中为了实现目标利润而必须达成的成本目标值。其具体做法是：在产品企划与设计阶段就先做市场调查，制定出目标售价，即最可能被消费者接受的售价，其次根据企划中长期计划制定目标利润，最后以目标售价减去目标利润即为产品的目标成本，其计算公式如下：

目标成本＝目标售价－目标利润

可见，目标成本管理是一种以市价为主，顾客导向，在产品企划与设计阶段运用价值工程与各种市场研究、产品功能分析及成本分析等方法以达到目标利润的成本管理方法。其目的是在产品生命周期的研发及设计阶段设计好产品的成本，而不是试图在制造过程中降低成本。

例8－1　ITT汽车配件公司收到福特汽车公司订购ABS的要约，该系统可用于一种新型汽车。有关数据如下：

（1）福特公司要约中的具体说明使ITT公司估计目前的制造成本为154美元（组成零件、直接人工以及制造费用）。

（2）ITT汽车配件公司的预期销售毛利率为30%，这意味着价格中应该包含70%的实际成本。

（3）存在高度竞争的市场条件，并且确定了每单位200美元的销售价格。

如果用成本加成法为ABS制定价格，要价将会是＄220（＄154÷0.7）。福特公司很可能会拒绝这一要价，因为市场价格仅为200美元。ITT汽车配件公司的定价策略会导致机会的丧失。而在目标成本管理下，目标成本是140美元（即＄200×0.7），因此必须将每单位成本降低14美元。注意，并不需要在产品生产之前把成本降低到140美元。初始的单位成本可能会更高一些，比如说145美元。在产品生命周期内持续不断地改进，最终导致成本降低5美元。如果管理者收到成本降低的承诺，他们就可以将价格定为每单位200美元。换言之，如果ITT汽车配件公司接受了对方的出价，那么它就必须在产品的生命周期内把成本管理作为工作重点。

目标成本管理具有以下几个特点：①以顾客满意为其战略目标；②以假设的市场价格为出发点；③注重在产品生命周期的初期设计成本的降低；④是一个全过程、全方位、全员参加的技术与经济相结合的一项科学管理方法；⑤以价值工程法为维持产品功能并降低产品成本的主要手段。

目标成本管理无疑是一种市场驱动型的成本管理方法。自从丰田在20世纪60年代开发出目标成本管理之后，这一方法已经得到广泛运用。目标成本管理的目的在于将客户需求转化为对所有相关流程的强制性竞争约束，以此来保证将来的产品能够创造出利润。与其说目标成本管理是一种会计方法，不如说它是一种管理工具，因为，它能控制成本而不只是报告成本。

目标成本管理的实施包括确定目标销售价格、确定目标利润、确定目标成本、运用价值工程法寻找降低成本的途径和通过持续改进进一步降低成本等几个步骤。

（一）确定目标销售价格

目标售价的制定一般有下列三种方法。

1.消费者需求研究方法

新产品推出前要先做市场研究以回答一些问题，例如市场目前和将来需要的是哪样产品，需求量如何？消费者需要的是具有哪些功能与特色的产品？他们能付多少价格？

一些国际著名公司如日本的丰田汽车（Toyota）、索尼电器（Sony）和美国的福特汽车（Ford）、波音飞机（Boeing）、吉列（Gillette）等均非常注重市场与消费者的需求研究。

市场研究至少要同时运用以下三种方法：第一个方法为对经济、政治、人口、产业等宏观或总体性资料的收集与预测；第二种方法为对过去、目前和将来的顾客进行系统的问卷调查；第三种方法是选取特定消费者样本群体对他们的需求做深入研究。

很多企业利用品质功能矩阵表来收集分析一般消费者对新产品特性的需求，与该产品可能提供各项功能的适当性加以比较，以供设计改良的参考。

2.竞争者分析方法

上述的三种市场研究方法也可以用来收集竞争者及其产品的资料，通过对这些资料的分析可回答一些问题，例如竞争者现有哪些产品？将来可能有哪些产品？竞争者产品品质、服务水准如何？有哪些功能及特性？价格水准如何？

很多企业将主要竞争者产品的资料收集在品质功能矩阵表里，然后将本企业产品资料与竞争者比较。

3.拆置重装工程方法

很多企业购买一些主要竞争者的产品，将其零配件全部拆掉，再设法将其重新装置回来，此种方法称为拆置重装工程，主要目的在于研究竞争者产品的各种零配件功能及其特性，推测其生产流程与成本结构，以及改进之处。

拆置重装工程可预测竞争者产品生产过程中有哪些是无附加价值的步骤与成本，也可以将最好的竞争者当作标准来谋求本企业产品设计、制造及成本的改善。

在企业采取市场与消费者需求研究，竞争者分析与拆置重装工程后，可采用下列方法之一来设定目标售价：第一种方法为目前市场售价加上新增加产品功能或特性的市场价值；第二种方法为预测在企业预期市场占有率目标下的市场售价；第三种方法为目前市场售价加上产品本身体积或动力的加大价值。

（二）确定目标利润

目标利润是企业未来一段期间内，在现有的经营条件下应该达到的最优目标战略。企业可以选择先进、合理的利润率作为预测目标利润的依据。目标利润是从基于销售回报率的长期利润分析中得出的。由于销售回报率与每个产品的利润率紧密相连，因此它是被广泛使用的指标。

各企业均有其中长期目标与利润计划，产品利润目标的制定要配合这些中长期计划目标，考虑到销售、利润、投资报酬与现金流量等因素。每种产品可能因不同市场需求、售价政策、成本结构、所需投入资本、品质等因素不同，其利润目标也会不相同。

（三）确定目标成本

目标成本为目标售价减去目标利润，一种产品的总目标成本确定后可按成本要素如原料成本、配件成本、直接人工成本等细分制定每一成本要素的目标成本。也可按产品的各部分功能如煮咖啡炉的外面部分、加热部分、保温部分等分别制定各部分功能的目标成本。

目标成本的确定是目标成本管理的核心内容，具体包括市场驱动型成本确定、产品层次的目标成本确定及零部件层次的目标成本确定等三个阶段。确定目标成本的具体方法将在目标成本的规划部分中展开介绍。

（四）运用价值工程法寻找降低成本的途径

一旦目标成本被确定，公司应该采用价值工程法确定目标成本的各个组成部分。由于产品成本的80%是在设计阶段决定的，采用价值工程法主要是为了降低产品的设计成本。

价值工程是一种前馈性的成本控制活动。它是以功能分析为核心，使产品或作业能达到适当的价值，即用最低的成本来实现（或创造）它应具备的必要功能的一项有组织的活动。价值工程中所说的价值不是产品的价值，而是从功能角度来理解的价值。我们可以将价值、成本、功能三者之间的关系用下式表达：

任何一个产品都具有一定功能，这样产品才具有使用价值，客户才会购买。产品具备一定的功能，要花费相应的成本来达到。价值工程就是分析研究用最少的成本去达到产品的使用功能等。具体可通过计算价值系数进行判断：

其中：

如果价值系数大于1，意味着对这个零件的相对重要性来说，成本分配偏低；如果价值系数等于1，或接近于1，说明该零件的相对重要性与该零件所耗费的成本相等，或大致相等；如果价值系数小于1，则说明该零件相对来说并不太重要，但成本分配偏高，应列为重点分析对象。

例8－2　大众电器公司生产的甲产品，目前以160元的价格在市场上销售，该产品的成本为120元。大众电器公司预测其竞争对手可能会将价格下降20%，因此大众公司的管理层拟降价25%以回击竞争者的挑战，且公司的管理层期望降价后的销售利润率不变。根据上述资料可确定销售利润率、目标销售价格、目标成本及目标成本降低额如下：

大众电器公司的销售利润率＝（160－120）/160＝25%

大众电器公司的目标销售价格＝160×（1－25%）＝120（元）

大众电器公司的目标成本＝120×（1－25%）＝90（元）

目标成本降低额＝120－90＝30（元）

例8－3　接上例。大众电器公司甲产品的单位目标成本为90元，远远低于目前的产品成本120元。大众电器公司拟通过价值工程来实现目标成本。经过零件逐一对比得出功能评价系数，并根据财务部门所提供的零件成本计算成本系数，见表8－1。

表8－1　成本系数计算表

由表8－1可知，应当选择B、E零件作为重点分析对象。零件C、D功能偏高，而成本分配偏低，也要考虑是否应当增加成本。

将零件的预计成本与按评价系数分配的成本比较，即可得出需要降低成本的零件和需要提高功能的零件数值，作为提出改进方案的依据。

大众电器公司单位目标成本为90元，功能评价情况见表8－2。

表8－2　功能评价情况表

价值工程法过程包括对产品的每个组件进行考察，看是否存在着在保留产品功能、性能不变的情况下，降低成本的可能性。在某些情况下，产品设计要更改，生产中的原材料要更换，制造过程要改变。例如，产品设计的更改意味着用的零件更少，或者在可采用通用件时，减少专用件的使用。

总之，目标成本管理中普遍运用的价值工程法主要是功能分析，即对产品的每一主要功能或特性的效用和成本进行考察。这种分析的目的是确定效用与成本之间的平衡，当全部功能的成本低于目标成本时，每种功能的总效用值即可达到。

（五）通过持续改进进一步降低成本

目标成本管理的第五个步骤，是通过持续改进来进一步降低成本。如果说价值工程法主要是用来降低产品的设计成本，那么，持续改进是为了降低制造阶段的成本。在这个环节，降低成本的主要手段就是引进新的制造方法（如柔性制造系统）和使用新的管理技术（如全面质量管理）。持续改进就意味着不断地提高，即不断探索新方法以降低既定设计、功能产品的制造过程中的成本。

由于市场激烈竞争的影响，采用目标成本管理的企业其销售价格都是在稳定的或逐渐的下降的。因此，这些企业应对竞争压力的方法是定期使用目标成本管理重新设计产品，从而降低产品的销售价格，增加产品价值。因此，目标成本管理和持续改进在持续降低成本和增加价值方面是互补的。

图8－1　目标成本规划流程图