税收分类与税制结构

第二节　税收分类与税制结构

一、税收分类

现代国家的税收都是由多种税组成的所谓复合税制。为了研究各类税的特点，建立合理的税制结构和加强征收管理，就需要将复杂的税种按一定的标志进行归类。

（一）按税负能否转嫁为标志进行分类

以税负能否转嫁为标志进行分类，可以把税收分为直接税和间接税两类。凡由纳税人自己承担税负，不易发生转嫁关系的税称为直接税，一般认为所得税和财产税为直接税。凡纳税人有可能将税负转嫁于他人，发生转嫁关系的税称为间接税，一般认为流转税为间接税。划分直接税和间接税的意义主要在于分析税收负担的运动和税负归宿。

（二）按课税对象的性质进行分类

按课税对象的性质一般将税收分为流转税、所得税、财产税三大类。

流转税是以商品流转额和非商品流转额（如服务业的营业额）为课税对象的税收统称。若以商品和非商品的交易额为课税对象则称之为周转税，若以商品和非商品在每个流转环节的增值额为课税对象，则称之为增值税。根据课税对象范围的大小，可将商品流转税分为一般商品税和特定商品税。一般商品税（general commodity taxes）是对所有商品课征的流转税。特定商品税（specific commodity taxes）是对某一类商品进行课征的流转税。如果将所有的商品分为资本品和消费品，则对所有消费品课征的商品流转税被称为消费品税，对某些特定消费品进行特别课征的商品流转税被称为特殊消费品税。商品流转税应采取一般商品税，还是消费品税，还是特殊商品税，涉及商品流转税税基的大小问题，这也是税制设计中需要考虑的重要问题。

所得税是以收益所得额为课税对象的税收统称。根据纳税人的不同，所得税可分为：对个人收益所得征收的个人所得税，对企业收益所得征收的企业所得税。个人所得税根据征收方式不同，又可分为综合所得税（general income tax）和分类所得税（classified income tax）。综合所得税以各类所得之和为计税依据，分类所得税是按照各种不同性质的所得分别计征的所得税。在西方国家，社会保障税、资本利得税也归入所得税类。

财产税是以各类动产和不动产的数量或价值为课税对象的税收统称。由于财产既可被持有，也可被转让，因此可进一步分为对财产持有的课征和对财产转让的课征。对财产持有的课征，即以一定时期中的纳税人所拥有或支配的财产数量或价值为课税对象，包括一般财产税与特殊财产税。前者对所有财产进行课征，后者仅对某一特定类别的财产进行课征。对财产转让的课征，即当财产所有权发生变更时，以被转让财产的数量或价值进行的课征，如赠与税、遗产税等。

由于各国的具体情况不同，在税种选择、税制设计方面也不尽相同。按课税对象的性质对我国现有税种分类，一般分为所得税、流转税、资源税、行为税和财产税五大类。其中，资源税是以资源的绝对收益和级差收益为课税对象的税收统称，行为税是以特定行为为课税对象的税收统称。

按课税对象性质分类的主要意义在于分析各类税种的性质和经济作用，为合理设计税制提供前提条件。

（三）按税收的管理权限分类

税收的管理权限包括立法权、征管权、所有权。由于各国的政策和财政管理体制的不同，各国在实行分税制、划分中央税与地方税的具体做法也有所不同。在实行彻底分税制的国家，将税收分为中央税和地方税。中央税是指由中央立法机构立法、征管权限和税收收入归中央所有的税。地方税是指由地方立法机构立法、征管权限和税收收入归地方政府所有的税。

在实行不彻底分税制的国家，将税收分为中央税、地方税和中央地方共享税三类，立法权全部归属中央，地方政府无立法权。中央税和地方税的征管权和税收收入分别属于中央与地方。中央与地方共享税的征管权一般属中央，税收收入由中央与地方按一定比例分成。

（四）按税收的计量标准分类

按税收的计量标准分类，可以将税收划分为从价税和从量税。从价税是以课税对象的价格为计税依据的税类，从量税是以课税对象的自然单位为计税依据的税类。从价税的应纳税额随课税对象价格的变化而变化，能够贯彻合理负担的税收政策，因而是现代税收的基本计税方法。从量税的应纳税额随课税对象的实物数量的变化而变化，虽然计税简便，但税收负担不能随价格高低而增减，不尽合理，因而仅有少数税种采用这一计税方法，如车船使用税、资源税、屠宰税。

（五）按税收与价格的关系分类

按税收与价格的关系分类，可将税收分为价内税和价外税。价内税是指税金包含在商品或劳务价格中的税，故其计税价格被称为含税价格。价外税是指税金附加在商品或劳务价格之外的税，故其计税价格被称为不含税价格。西方国家的消费税大都采用价外税的方式。我国的流转税以价内税为主，但现行的增值税采用价外税方式。

此外，还有其他一些税收分类，例如实物税和货币税、经常税和临时税、对人税和对物税等。

二、税制结构与税制结构模式

税制结构是指在实行多种税同时并存的复合税制的国家中各类税收在整个税制中的相对地位。在现代国家，由于税收履行着筹集收入、资源配置、收入分配和宏观调控等多种职能，因此自然形成了多种税同时并存，各税各司其职又相互补充的复合税制体系。但是由于各国的具体情况不同，在主体税种的选择上存在较大差异，因此，就形成了各具特点的税制结构模式。税制结构模式是指由主体税特征所决定的税制结构类型。

所谓主体税种，是指在一国税收中所占比重最大，在政府调节经济中发挥着首要作用的税种，它决定一国税制的基本特征。选择主体税种时应考虑的因素有：国家经济发展水平、社会政治经济制度（是以生产资料公有制还是私有制为主，是实行计划经济还是市场经济）、税收政策目标（是以效率目标为主，还是以公平目标为主），以及一国的经济管理水平（企业的会计水平、政府的征管水平）。根据主体税种的不同，各国的税制结构大体可归纳为三种类型：以流转税为主体税的税制结构模式、以所得税为主体税的税制结构模式、以流转税和所得税为双主体的税制结构模式。

一般来讲，发达国家大都选择所得税为主体税种，其原因主要是：（1）发达国家经济发展水平高，企业与个人的收益额均较高，故拥有丰富的税源。（2）由于发达国家基本上是以生产资料私有制为主的市场经济国家，因此国民收入中相当大的比重归个人所有；同时在市场经济中价格由市场机制形成，一般不需要流转税对价格进行调节，而更多的是需要通过所得税对收入分配进行调节。（3）累进制的所得税具有较大弹性，作为财政稳定器的组成部分，可促进宏观经济稳定。（4）由于所得税不改变商品的相对价格，对消费者的选择和资源配置的干扰相对要小。（5）发达国家的企业会计水平、政府的税收征管水平均较高，故较能适应征管相对复杂的所得税。

发展中国家大都以流转税为主体税种，主要是因为：（1）发展中国家经济发展水平低下，企业与个人的收益额均较小，若以所得税为主体税种则难以保证国家财政收入；而流转税则不论企业、个人收入水平如何，只要发生一笔流转额就要征税，故对保证国家财政收入具有重要意义。（2）流转税征收简便，较适合企业会计水平和政府征管水平均较低的发展中国家。（3）流转税由于不涉及对储蓄收益征税的问题，与等量所得税相比更有助于提高国民储蓄，因此，对于急需资金加快经济增长的发展中国家较合适。

但是，由于流转税在收入分配方面具有累退性，并且对消费者的选择和资源配置的干扰较大，因此，在逐步具备条件的情况下，发展中国家也注重提高所得税在复合税制中的比重。

我国是一个处于经济体制转轨中的发展中国家。在过去长期实行计划经济体制时期和经济转轨初期，我国都选择了以流转税为主体税的税制结构模式。随着市场经济体制的不断完善、经济发展水平的提高、非公经济的发展以及个人收入差距的扩大，目前我国正逐步提高所得税在复合税制中的地位，从而使我国税制结构模式从以流转税为主体转向流转税和所得税双主体的税制结构模式。