2011年11月6日财政部和国家税务局出台了《关于〈营业税改征增值税试点方案〉的通知》（财税〔2011〕110号），跟着出台了《关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2011〕111号），其中明确了“营业税差额征税”企业应纳增值税的计算方法。此后，财政部出台了《关于印发〈营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定〉的通知》（财会〔2012〕13号），明确了一般纳税人和小规模纳税人“营业税差额征税”企业的会计处理。2012年1月1日，营业税改征增值税（简称营改增）在上海市交通运输业和部分现代服务业率先试点。
2013年5月24日财政部和国家税务局又出台了《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税〔2013〕106号），明确自2013年8月1日开始，在交通运输业和部分现代服务业开展营改增全国试点。其中对“营业税差额征税”企业应纳税额的规定与“财税〔2011〕111号”文不尽相同，本文试图结合相关文件规定，对该类企业全国试点前后的会计处理作出笔者自己的理解。
1．营改增全国试点前的会计处理
由于营改增全国试点前，同样的试点行业，既存在于试点地区也存在于非试点地区。对试点地区一般纳税人支付给试点地区一般纳税人的款项，取得增值税专用发票，可以凭票抵扣，但是其他情况则需要明确，具体如下：
（1）试点纳税人提供应税服务，按《营业税暂行条例》规定差额征收营业税的，以取得的全部价款和价外费用，扣除支付给非试点纳税人价款后的余额为销售额。
（2）试点纳税人中的小规模纳税人提供交通运输业服务和国际货物运输代理服务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，其支付给试点纳税人的价款，也允许从其取得的全部价款和价外费用中扣除。
（3）试点纳税人中的一般纳税人提供国际货物运输代理服务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，其支付给试点纳税人的价款，也允许从其取得的全部价款和价外费用中扣除；其支付给试点纳税人的价款，取得增值税专用发票的，不得从其取得的全部价款和价外费用中扣除。
以上规定可以小结为，原实行营业税差额征税的企业，为了平衡税负，除了试点地区一般纳税人支付给试点地区一般纳税人的款项可以凭票确认进项税额进行抵扣，不再减出所支付的款项外，其他纳税人均可以从销售额中扣除所支付的款项。
【案例8-4】甲运输企业是某营改增试点地区增值税一般纳税人，2013年5月取得全部营业收入252.06万元（含税），其中，国内客运收入222万元（从中支付给非试点地区联运企业66.6万元），销售货物收入23.4万元，运送该批货物取得运输收入6.66万元。假设该企业期初无留抵税额，所有款项均已支付。计算该公司当月增值税额并作出相关会计处理。
解析：该事项中，运输公司取得的客运收入222万元和运输货物收入6.66万元属于营改增应税服务项目，现行税率为11%，销售货物属于原增值税应税项目，适用税率为17%。
由于《营业税暂行条例》规定，纳税人将承揽的运输业务分给其他单位或者个人的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位或者个人的运输费用后的余额为营业额。即交通运输业属于原营业税差额征税行业，则支付给非试点地区联运企业的66.6万元，可以从应税销售额中扣除。
因此，企业针对运输服务实际应该缴纳的增值税为（222-66.6+6.66）÷（1+11%）×11%=16.06万元；针对兼营的货物销售实际应该缴纳的增值税为23.4÷（1+17%）×17%=3.4万元。即合计缴纳增值税16.06+3.4=19.46万元。
可以作出会计处理如下（单位：万元）：
先行确认当期收入：
借：银行存款 252.06
贷：主营业务收入——客运收入 200
主营业务收入——货运收入 6
其他业务收入——销售货物收入 20
应交税费——应交增值税（销项税额） 26.06
期末按支付的联运费用冲减销项税：
借：应交税费——应交增值税（营改增抵减的销项税额）6.6
贷：主营业务成本 6.6
【案例8-5】甲运输公司是某营改增试点地区增值税小规模纳税人，2013年5月取得全部收入252.06万元（含税），其中，国内客运收入222万元，支付给非试点地区联运企业66.6万元，销售货物收入23.4万元，运送该批货物取得运输收入6.66万元。假设期初无留抵税额，所有款项均已支付。计算该公司当月增值税额并作出相关会计处理。
解析：该事项中，甲运输公司提供的运输服务和销售货物合计252.06万元均属于增值税应税项目，征收率均为3%。如上，交通运输业属于原营业税差额征税行业。则支付给非试点地区联运企业的66.06万元，可以从应税销售额中扣除。因此，企业实际应缴纳增值税（252.06-66.6）÷（1+3%）×3%=5.40万元
所作会计处理如下（单位：万元）：
先确认当期收入：
借：银行存款 252.06
贷：主营业务收入——客运收入 215.53
主营业务收入——货运收入 0.19
其他业务收入——销售货物收入 0.68
应交税费——应交增值税 7.34
期末按支付的联运成本计算冲减销项税：
借：应交税费——应交增值税 1.94
贷：主营业务成本 1.94
2．营改增全国试点后的会计处理
营改增全国试点后，在交通运业和部分现代服务业将不存在试点地区和非试点地区的区别，根据“财税〔2013〕106号”文，销售额指纳税人提供应税服务取得的全部价款和价外费用。该文中没有从销售额中扣除所支付款项的规定，因此上述业务处理中最后一步期末冲减销项税额将不复存在，纳税人应交增值税增加。
但是如果试点一般纳税人取得了联运企业的增值税专用发票，则可以按照11%的税率将其计入进项税额进行抵扣；若取得了铁路运输费用结算单据，则可以按照7%的税率计入进项税额进行抵扣。
【案例8-6】甲运输公司是某营改增试点地区增值税一般纳税人，2013年9月取得全部收入252.06万元（含税），其中，国内客运收入222万元（支付给试点地区联运企业66.6万元，取得专用发票），销售货物收入23.4万元，运送该批货物取得运输收入6.66万元。若期初无留抵税额，所有款项均已支付。计算该公司当月增值税额并作出相关会计处理。
解析：该事项中，运输公司取得的客运收入222万元和运输货物收入6.66万元属于营改增应税服务征税项目，税率为11%，销售货物属于原增值税应税项目，税率为17%。支付给联运企业的66.6万元由于取得了增值税专用发票其进项税额可以抵扣。
运输公司应确认销项税额=（222+6.66）÷（1+11%）×11%+23.4÷（1+17%）=22.66+3.4=26.06万元
确认当期进项税额=66.06÷（1+11%）×11%=6.6万元
作出相关会计处理如下（单位：万元）：
先确认当期收入：
借：银行存款 252.06
贷：主营业务收入——客运收入 200
主营业务收入——货运收入 6
其他业务收入——销售货物收入 20
应交税费——应交增值税（销项税额） 26.06
确认支付款项：
借：主营业务成本 60
应交税费——应交增值税（进项税额） 6.6
贷：银行存款 66.6
可见，营改增全国试点以后只存在一种可以抵扣的情况，实际上简化了会计业务处理。
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