职工薪酬主体的税会差异

一、职工薪酬差异之“人”的差异

（一）会计角度的职工薪酬应包含的“人”的范围

根据《企业会计准则第9号——职工薪酬》（2014）的规定，会计核算的职工薪酬包含的“人”主要有以下几类：

（1）与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工。按照我国劳动法和劳动合同法的规定，企业作为用人单位应当与劳动者订立劳动合同。本准则中的职工首先应当包括这部分人员，即与企业订立了固定期限、无固定期限或者以完成一定工作作为期限的劳动合同的所有人员。

（2）未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员，如部分董事会成员、监事会成员等。企业按照有关规定设立董事、监事或者董事会、监事会的，如所聘请的独立董事、外部监事等，虽然没有与企业订立劳动合同，但属于由企业正式任命的人员，属于准则所称的职工。

（3）通过中介机构签订用工合同，为企业提供与本企业职工类似服务的人员。在企业的计划和控制下，虽未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但向企业所提供服务与职工所提供服务类似的人员，也属于职工的范畴，包括通过企业与劳务中介公司签订用工合同而向企业提供服务的人员，这些劳务用工人员属于准则所称的职工。

（4）企业提供给职工配偶、子女、受赡养人、已故员工遗属及其他受益人等的福利，也属于职工薪酬。这部分人虽然不属于准则中规定的“职工”，但是准则仍然将其支出规定为职工薪酬的范围。

（二）税法所涉及的职工薪酬“人”的范围

企业所得税法及其实施条例没有专门规定和明确“职工薪酬”，而是把会计上的“职工薪酬”分成了工资薪金、福利费、职工教育费、工会经费、“五险一金”、补充保险等，对于“人”的规定也是分散在不同条款中。

（1）《企业所得税法实施条例》第三十四条的规定。

企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。

前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。

（2）《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）。

一、关于季节工、临时工等费用税前扣除问题

企业因雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应区分为工资薪金支出和职工福利费支出，并按《企业所得税法》规定在企业所得税前扣除。其中属于工资薪金支出的，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。

（3）《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号）。

四、职工福利费必须按规定用途使用

《实施条例》第四十条规定的企业职工福利费，包括以下内容：

1．尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。

此条规定是把上述列举人员工资薪金归入了“职工福利费”，只能以“职工福利费”的名义按规定税前扣除，不能以“工资薪金”进行税前扣除，变相减少了“人”的范围。

（4）《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2015年第34号）。

三、企业接受外部劳务派遣用工支出税前扣除问题

企业接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应分两种情况按规定在税前扣除：按照协议（合同）约定直接支付给劳务派遣公司的费用，应作为劳务费支出；直接支付给员工个人的费用，应作为工资薪金支出和职工福利费支出。其中属于工资薪金支出的费用，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。

此条规定，把劳务派遣用工分为两类，其中企业直接支付给员工个人的才属于税法的“职工”。

二、职工薪酬在税会角度关于“人”的差异分析

税法关于“人”的规定范围明显小于会计上的范围。

尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门人员的工资等只能以职工福利费按规定进行税前扣除。

劳务派遣用工分为两类，其中企业直接支付给员工个人的才属于税法规定的“职工”。

企业提供给职工配偶、子女、受赡养人、已故员工遗属及其他受益人等的福利，对于这部分支出可以肯定的是不能以“工资薪金”进行税前扣除。如果符合税法相关规定的，其合理支出可以职工福利费等进行税前扣除。

三、“人”的身份不同，涉及的个人所得税可能不同

企业在向个人支付工资或报酬时，负有代扣代缴个人所得税义务，虽然可能在会计上按准则规定会把相关支出计入“职工薪酬”，但是由于支付对象身份不同等原因，涉及的代扣代缴个人所得税也不一样。在一般情况下，向职工支付的工资薪金等是按照“工资、薪金”计算个人所得税。但是，以下情况除外：

（1）兼职人员个人所得税应按“劳务报酬所得”应税项目缴纳个人所得税［《国家税务总局关于个人兼职和退休人员再任职取得收入如何计算征收个人所得税问题的批复》（国税函〔2005〕382号）］。

（2）不同身份的董事、监事报酬的个人所得税差异。对个人由于担任董事职务所取得的董事费收入，《国家税务总局关于印发〈征收个人所得税若干问题的规定〉的通知》（国税发〔1994〕089号）明确规定，属于劳务报酬所得性质，按照劳务报酬所得征收个人所得税。需要注意的是，根据《国家税务总局关于明确个人所得税若干政策执行问题的通知》（国税发〔2009〕121号），此规定仅适用于个人担任公司董事、监事，且不在公司任职、受雇的情形。

非独立董事费应与工资合并纳税。对于上市公司董事（长）同时担任企业直接管理职务，或者名义上不担任企业的直接管理职务，但实际上从事企业日常管理工作的，应判定其在该企业具有董事（长）和雇员的双重身份，根据国税发〔2009〕121号文件的规定，对个人在公司（包括关联公司）任职、受雇，同时兼任董事、监事的，应与工资合并纳税。

《国家税务总局关于个人兼职和退休人员再任职取得收入如何计算征收个人所得税问题的批复》（国税函〔2005〕382号）规定，个人兼职取得的收入应按照“劳务报酬所得”应税项目缴纳个人所得税；退休人员再任职取得的收入，在减除按个人所得税法规定的费用扣除标准后，按“工资、薪金所得”应税项目缴纳个人所得税。

因此，如果个人在退休前兼职（或专职）其他公司的独立董事，则独立董事津贴应按照“劳务报酬所得”应税项目缴纳个人所得税；如果个人在退休后再任职于其他公司担任独立董事，则独立董事津贴应按照“工资、薪金所得”应税项目缴纳个人所得税。

（3）企业提供给职工配偶、子女、受赡养人、已故员工遗属及其他受益人等的福利，虽然会计上也属于职工薪酬，但是对于个人所得税却要具体问题具体分析。需要根据支付款项的性质、原因等，对照个人所得税的具体规定进行代扣代缴，不能一概而论。