成本按性态分类

1.成本性态的含义

成本性态又称成本习性，是指在一定条件下成本总额与特定业务量之间的依存关系。

这里所说的业务量，是指企业在一定的生产经营期内投入或完成的经营工作量的统称。业务量既可以用绝对量表示，也可以用相对量表示。绝对量又可细分为实物量、价值量和时间量三种形式；相对量可以用百分比或比率等形式反映。为了简化管理会计的定量分析过程，避免出现多元模型，人们通常总是假定业务量是唯一的，大多指生产量或销售量。

这里所说的成本总额，是指一定时期内为取得营业收入而发生的各种营业成本费用，包括全部生产成本和非生产成本。

这里所说的一定条件，是指一定的时间范围内和业务量的一定变动范围，即相关范围。所谓相关范围，是指不会改变或破坏特定成本项目固有特征的时间和业务量的变动范围。

2.成本按其性态分类

全部成本按其性态可分为固定成本、变动成本和混合成本三大类。

1）固定成本

（1）固定成本的概念及内容。

固定成本是指在一定相关范围内，其总额不随业务量发生任何数额变化的那部分成本。

在西方会计实务中，固定成本的内容一般包括：房屋设备租赁费、保险费、广告费、不动产捐税、管理人员薪金和按直线法计提的固定资产折旧费等。

在我国工业企业中，可以作为固定成本看待的项目包括：生产成本中列入制造费用中的不随产量变动的办公费、差旅费、折旧费、劳动保护费、管理人员工资和租赁费；销售费用中不受销量影响的销售人员工资、广告费和折旧费；管理费用中不受产量或销量影响的企业管理人员工资、折旧费、租赁费、保险费和土地使用税等。

（2）固定成本的特征。

固定成本具有以下两个特征：

①固定成本总额的不变性。

这一特征就是其概念的再现。在平面直角坐标系上，固定成本线就是一条平行于x轴的直线，其总成本模型为y＝a，如图5－1所示。

图5－1 固定成本总额性态模型

②单位固定成本的反比例变动性。

由于固定成本具有总额不变性的特征，必然导致单位产品负担的固定成本随着业务量的变动成反比例变动，其单位成本模型为y＝a／x，反映在坐标图上，是一条反比例曲线，如图5－2所示。

图5－2 单位固定成本性态模型

（3）固定成本的分类。

为了寻求降低固定成本的途径，可将固定成本按其是否受管理当局短期决策行为的影响，进一步细分为约束性固定成本和酌量性固定成本两类。

①约束性固定成本。

这是指不受管理当局短期决策行为影响的那部分固定成本。这类成本反映的是形成和维持企业最起码生产经营能力的成本，也是企业经营业务必须负担的最低成本，又称经营能力成本。包括厂房机器设备的折旧费、不动产税、保险费和管理人员薪金等内容。这类成本具有很强的约束性，即随着企业经营能力的形成，这类成本在短时间内不能轻易改变，如果硬性追求约束性固定成本的降低，就意味着削减企业的经营能力，有可能影响或改变企业长远目标的实现和导致盈利能力的降低。因此，在不改变企业经营方向的前提下，降低此类固定成本，通常不宜采取降低其总额的措施，而应从合理地利用企业的生产能力，提高产品质量，降低其单位成本入手。

②酌量性固定成本，又称选择性固定成本。

这是指受管理当局短期决策行为影响，可以在不同时期改变其数额的那部分固定成本，包括广告费、新产品研究开发费和职工培训费等内容，这类成本的发生可以增强企业的竞争能力，扩大产品的销路，但其发生额服从于企业的经营方针，一般由企业的管理当局在会计年度开始前，对这类成本的各个项目是否需要继续支出、是否需要增减做出决定。所以，降低这类固定成本的有效途径就是降低其总额的支出，这就要求在预算时精打细算、厉行节约、避免浪费，在不影响生产经营的前提下，尽量减少其绝对支出额。

2）变动成本

（1）变动成本的概念及内容。

变动成本是指在一定相关范围内，其总额随业务量成正比例变化的那部分成本。

在西方会计实务中，变动成本的内容一般包括：生产成本中的直接材料、直接人工和制造费用中随产量成正比例变动的物料用品费、燃料费、动力费；销售费用中按销售量支付销售佣金、装运费、包装费等。

在我国工业企业中，则可将那些直接用于产品制造且消耗数额相对稳定的原材料、燃料和动力、外部加工费、计件工资形式下的生产工人工资，以及按生产数量法或工作时间法计提的折旧费等列入变动成本。

（2）变动成本的特征。

变动成本具有以下两个特征：

①变动成本总额的正比例变动性。

这一特征也在其概念中得以体现。如果用y＝bx代表变动成本总额模型，在平面直角坐标系上，变动成本总额就是一条通过原点的直线，如图5－3所示。

图5－3 变动成本总额性态模型

②单位变动成本的不变性。

由于变动成本具有总额的正比例变动性的特征，就决定了在业务量不为零时，单位变动成本不受业务量的增减影响而保持不变。将此特点反映在平面直角坐标系上，单位变动成本就是一条平行于横轴的直线。它的性态模型为y＝b，如图5－4所示。

（3）变动成本的分类。

为了寻求变动成本的降低途径，可将变动成本按其发生的原因进一步细分为技术性变动成本和酌量性变动成本两类。

图5－4 单位变动成本性态模型

①技术性变动成本。

这是指其单位成本受客观因素影响，消耗量由技术因素决定的那部分变动成本。如生产成本中主要受到设计方案影响的，单耗相对稳定的外购零部件成本，流水作业的生产工人工资等都属于这类成本。若打算降低此类变动成本，必须通过改进设计、改进工艺技术、提高材料综合利用率、提高劳动生产率，以及避免浪费、降低单耗等手段来实现。

②酌量性变动成本。

这是指其单位成本主要受企业管理部门决策影响的那部分变动成本。如在保证质量符合要求的前提下，企业可以从不同供货渠道购买到不同价格的某种材料，消耗该材料的成本就属于酌量性变动成本。在分散作业的计件工资制下，由于计件单价受到管理部门决策的制约，使得相关工资成本具有酌量性的特点。若要降低此类成本，需要通过采取科学决策、降低材料采购成本或优化劳动组合，以及严格控制开支的手段来实现。

变动成本水平一般用单位额表现较好，因为在一定范围内，单位变动成本不受业务量变动的影响，而能直接反映主要材料、人工成本和变动制造费用的消耗水平，因此，要降低变动成本就应从降低单位产品变动成本的消耗量入手，如采取改进设计、降低材料单耗、降低材料采购单价、提高劳动生产率和优化劳动组合等措施。

3）混合成本

（1）混合成本的概念。

混合成本是指介于固定成本与变动成本之间，其总额既随业务量变动又不成正比例变动的那部分成本。

（2）混合成本的存在具有必然性。

全部成本按其性态分类，其结果必然导致出现游离于固定成本和变动成本之间的混合成本。这是因为这种分类采用了 “是否变动”和 “是否呈正比例变动”的双重分类标准。

（3）混合成本的分类。

混合成本与业务量之间的关系比较复杂，按照混合成本变动趋势的不同，可分为阶梯式混合成本、标准式混合成本、低坡式混合成本和曲线式混合成本四种类型。

①阶梯式混合成本。

又称半固定成本。这类成本的特点是在一定业务量范围内其成本不随业务量的变动而变动，类似固定成本，当业务量突破这一范围，成本就会跳跃上升，并在新的业务量变动范围内固定不变，直到出现另一个新的跳跃为止。企业化验员、保养工、质检员、运货员等人员的工资等就属于阶梯式混合成本。如图5－5所示。

图5－5 阶梯式混合成本性态模型

②标准式混合成本。

又称半变动成本。它由固定和变动两部分成本组成，固定部分不受业务量的影响，固定不变，变动部分则是在以固定部分为基数的基础上随业务量的增长而呈正比例增长。电话费、水费、电费、设备维修保养费、销售人员薪金等属于这类成本。如图5－6所示。

图5－6 标准式混合成本性态模型

③低坡式混合成本。

又称延期变动成本。这类成本在一定的业务范围内其总额保持固定不变，一旦突破这个业务量限度，其超额部分的成本就相当于变动成本。固定工资外的人工费、加班工资、浮动工资等属于这类成本。如图5－7所示。

图5－7 低坡式混合成本性态模型

④曲线式混合成本。

这类成本通常有一个初始量，一般不变，相当于固定成本。在这个初始量的基础上，成本随业务量变动但并不存在线性关系，在坐标图上表现为一条曲线。按照曲线斜率的不同变动趋势，又可分为递减型混合成本和递增型混合成本。如图5－8所示。

图5－8 曲线式混合成本性态模型

不论上述哪一类混合成本，都可直接或间接地用一个直线方程y＝a＋bx去模拟，其中， a表示混合成本中的固定部分，bx表示混合成本中变动部分，b表示混合成本中变动部分的单位额。在成本性态分析过程中，进行混合成本分解，就是设法求出a、b的数值，并建立y＝a＋bx模型的过程。