审计底稿中审计结论怎么写

第四节　审计工作底稿

审计人员的审计工作十分繁杂，有时会涉及各种各样的细枝末节，审计工作的周期一长或审计人员的粗心大意往往会造成某些重要的审计信息被遗漏，而这些审计信息又可能对整个审计事件起到至关重要的作用。所以，怎样才能系统地、完备地将审计过程中的各种信息收集、整理和保存已成为审计工作的一个重要的课题。审计工作的底稿为审计人员的日常工作带来了极大的方便，它不但提高了工作效率，还降低了审计风险。所以在本节，我们将对审计工作底稿的内容、编制要求和保管等问题作详细的阐述。

一、审计工作底稿的内容与作用

审计工作底稿，是指注册会计师对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据，以及得出的审计结论做出的记录。审计人员将在审计过程中发现的可疑点、获取的证据和形成的暂时结论记录于其中，所以工作底稿又是审计人员的备忘录。尽管审计工作底稿的编制形式有多种，但仍有一定的编制要求与分类的规定，本节中我们将对这些内容进行概括。

(一)审计工作底稿的意义

审计人员将在审计过程中形成的审计工作记录和获取的资料详细地记录于审计工作底稿中，以便在审计工作结束后，根据工作底稿中的记录确定最终的审计意见。可见，审计工作底稿是以一定的顺序、一定的层次记载审计工作中各类事项，它是审计工作轨迹的具体反映，它对最终审计意见的形成以及审计意见是否正确都有相当重大的意义。注册会计师编制的审计工作底稿，应当使得未曾接触过该项审计工作的有经验的专业人士清楚地了解：(1)按照审计准则的规定实施的审计程序的性质、时间和范围；(2)实施审计程序的结果和获取的审计证据；(3)就重大事项得出的结论。

审计工作底稿可以以纸质、电子或其他介质形式存在。审计工作底稿通常包括总体审计策略、具体审计计划、分析表、问题备忘录、重大事项概要、询证函回函、管理层声明书、核对表、有关重大事项的往来信件(包括电子邮件)，以及对被审计单位文件记录的摘要或复印件等。

(二)审计工作底稿的基本内容与分类

1.基本内容

审计工作底稿是审计工作具体实施步骤的反映，因此它涉及的基本内容很广，凡是审计人员认为有必要进行记录的证据或意见等都可以记录于审计工作底稿之中。尽管审计工作底稿内容各异，但其基本内容包括以下两个方面：

(1)审计工作记录。审计工作记录是注册会计师在制定和实施审计计划时直接编制的。它反映了注册会计师的审计思想和审计轨迹。

(2)审计过程中所获取的资料。包括注册会计师从被审计单位或其他有关部门直接获取的作为审计证据的各种原始资料。

除了以上的基本内容外，审计工作底稿还应包括以下基本要素：①被审计单位和审计项目名称；②审计项目时点或期间；③审计过程记录；④审计结论；⑤索引号及页次；⑥审计标识及其说明；⑦编制者姓名及编制日期；⑧复核者姓名及复核日期；⑨其他应说明事项。

2.分类

审计工作底稿按其性质、作用分类，一般可分为综合类审计工作底稿、业务类审计工作底稿和备查类审计工作底稿。

综合类审计工作底稿一般形成于审计计划与审计报告阶段，是注册会计师为规划、管理和总结整个审计工作，发表审计意见所形成的审计工作底稿。该类工作底稿是用来反映整体性、综合性的工作记录，如审计计划、审计约定书、审计报告总结及审计调整分录汇总表等的。

业务类审计工作底稿一般形成于审计实施阶段，是注册会计师在审计实施阶段执行具体审计程序所形成的审计工作底稿。该类工作底稿是用以反映一个主要的会计账项、一个具体的审计程序的工作记录，如实质性测试形成的工作底稿、对应收账款审计所取得的证据等。

备查类审计工作底稿是在审计计划、审计实施和审计报告三个阶段均可形成的审计工作底稿，对审计工作仅具有备查作用。该类工作底稿是指在审计过程中取得的对本年度和以后年度审计均具有证明效力的各种审计资料，如被审计单位的营业执照影印件、与各客户的经济合同以及公司法规等。

具体来说，常用的工作底稿包括以下内容：

(1)与被审计单位设立有关的法律性文件资料，如企业营业执照、经济合同、合同法规等；

(2)与被审计单位组织机构及管理人员结构有关的资料；

(3)重要的法律文件、合同、协议和会议记录的摘录或副本；

(4)审计业务约定书。它是会计师事务所与委托单位共同签订的书面合约，它明确了审计业务的目的、范围以及委托人与被委托人各自的责任，是监督双方履行责任和义务的依据；

(5)被审计单位的未审计会计报表及审计差异调整表；

(6)被审计单位的内控情况研究与评价的书面记录；

(7)审计计划。它是开展审计业务的规划。注册会计师根据审计的性质，确立审计的预期范围和实施方式，在适当评估审计重要性和审计风险的基础上，设定实施的审计程序。它能够协调审计小组在预定的时间内完成审计工作；

(8)实施具体审计程序的记录和资料；

(9)执行分析性复核的记录和资料；

(10)与被审计单位、其他注册会计师、专家和其他人员的会谈记录、往来函件。这里专家是指会计、审计专业之外，在某一专业方面具有很高技术或学识的人员。在审计过程中，为了使审计意见更加客观和公正，注册会计师需要咨询专家意见或利用专家的工作结果。但是，专家意见只能为注册会计师形成的审计意见提供参考，而不能免除或减轻注册会计师的责任；

(11)被审计单位声明书；

(12)审计报告、管理建议书底稿及副本；

(13)审计约定事项完成后的工作总结；

(14)其他与完成审计约定事项有关的资料。

(三)审计工作底稿的作用

注册会计师应当及时编制审计工作底稿，以实现下列目的：提供充分、适当的记录，作为审计报告的基础；提供证据，证明其按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。审计工作底稿的作用具体表现在：

1.审计工作底稿是编写审计报告的基础

审计工作的最终目的是对被审计单位的经济情况进行检查，出具审计报告。审计工作底稿既是审计工作的具体反映，也是审计工作中所取得证据的积累，它不但对审计证据进行记录，还对其进行复核、整理与分析，并将分析得出的结论与处理意见记录于底稿中，因此它的可靠性高、证明力强。对众多的底稿中反映的问题进行归纳，便形成了最终的审计意见。所以，审计报告能否及时、准确地出具，很大程度上要依赖于审计工作底稿质量的好坏，它是编写审计报告的基础。

2.审计工作底稿是解脱或减轻审计责任、评价和考核审计人员专业能力和工作业绩的客观依据

审计工作底稿记录了审计工作的具体步骤、被审计单位的详细情况和存在的弱点。在以后年度的审计工作中，审计人员查阅工作底稿，便可了解被审计单位的大体情况，有的放矢地确定审计重点，制定审计计划，这不仅减轻了审计人员的工作量和责任，还提高了工作的效率。审计工作底稿是编写审计报告的基础，它的质量直接影响到审计报告的正确性，因此审计工作底稿自然地成为了评价与考核审计人员专业能力和工作业绩的依据。上级部门和会计师事务所负责人可以根据审计工作底稿的编制情况检查审计人员日常的工作态度、审计所采用的方式和方法的正确性、审计结论是否依据客观事实所做出、是否建立在确凿的审计证据的基础上等。这一切都成为对审计人员工作考察的重要依据。

3.审计工作底稿使审计质量控制和质量检查落到实处

会计师事务所进行审计质量控制，主要是指导和监督注册会计师实施必要的审计程序，做成相应的审计工作底稿，并对审计工作底稿进行严格的复核。注册会计师协会或其他有关单位进行的审计质量检查也主要是针对审计工作底稿。因而，审计工作底稿为会计师事务所的审计质量控制和有关单位进行的质量检查落到实处提供了可能性。

4.审计工作底稿为未来的审计业务提供了参考

它不仅可以作为今后审计复查的事实依据，判断原审计结论是否成立，而且也是今后制定审计计划的参考资料，并为改进审计管理和进行审计科研工作提供了最为真实和宝贵的经验。在许多情况下，正确编制审计工作底稿对于降低审计成本、提高审计工作效率都大有益处。

需要说明的是，对审计工作底稿中由被审计单位、其他第三者提供或代为编制的资料，审计人员除应注明资料来源外，还应实施必要的审计程序，形成相应的审计记录。

二、审计工作底稿的编制、复核与保管

在记录实施审计程序的性质、时间和范围时，注册会计师应当记录：(1)审计工作的执行人员及完成该项审计工作的日期；(2)审计工作的复核人员及复核的日期和范围。

审计工作底稿是审计工作的详细记录，它可以因审计事项的性质不同而有不同的格式。但是，审计工作是一种有系统、有组织的工作，在一定程度上还具有时间上的连续性，所以为了便于审计人员与其他有关单位复核、调阅，以及审查工作底稿和档案，在审计工作底稿编制、复核和保管上还有一些具体的要求。

(一)审计工作底稿编制的基本要求

1.编制审计工作底稿的基本要求

(1)内容充分、完整和翔实。所编制的审计工作底稿应做到内容充分完整，能够满足形成审计结论的需要，同时又要尽量做到翔实明细，为编写审计报告提供充分的依据。

(2)符合重要性原则。编制审计工作底稿既要求完整、翔实，使审计工作底稿有足够的证据以形成审计结论、发表审计意见；又要注重审计成本因素，在考虑人员能力、工时要求、成本等综合情况下，体现重要性的原则。不能事无大小，无所不包，对一些与审计项目无关的资料可以予以摒弃，对审计结论无重要影响的问题可以从简。

(3)符合规范化、标准化的要求。会计师事务所对审计工作底稿制定统一的基本格式，要求审计内容的排列有基本的规则，交叉索引有明显的标识。使审计工作底稿做到完整清晰、条理清楚、索引明确，以便于查阅和复核。

2.以下从审计工作底稿的内容、格式、标识、记录、结论诸方面具体阐述审计工作底稿编制的要求

(1)内容。审计工作底稿的内容应包括与审计事项有关的所有重要事项，以及审计人员形成的相应的结论，这是审计工作底稿的主干部分。审计人员在审计工作中会遇到与审计事项相关的许多证据，审计人员判断证据是否能充分、恰当地证明审计事项，是否对审计工作有所帮助是决定审计工作底稿内容繁简程度的最重要的标准，决定审计工作底稿的繁简程度有如下几个因素：

①审计事项的性质。不同性质的审计事项其工作底稿的繁简程度不同，如对企业某个会计账目的审计显然要比对企业年终报表审计简单得多。

②被审计单位内部控制制度的健全程度。越是健全的内控，从企业内控获得证据的可信赖程度也越高，审计工作量要大大减少。

③对被审计事项风险和难度的估计。审计人员通过符合性测试，判断审计风险。如果审计风险较大或难度较高，则要求审计人员的工作更为细致，工作底稿的内容也随之增加。

④审计意见的类型。审计意见的类型决定审计工作量的大小，进而影响工作底稿的繁简程度。一般来讲，无保留意见和无法表示意见的审计工作量小，工作底稿相对较简单，而保留意见和否定意见则正相反。

(2)格式。根据不同的需要，审计工作底稿有不同的格式，但一般审计人员都预先设计好工作底稿。在设计审计工作底稿时，首先要注意的是它对审计工作是否带来方便；其次，在保证审计工作底稿内容完整(即与审计事项有关的重要内容均记录于内)的前提下，应尽量使工作底稿的格式具有简洁性，让审计人员记录起来方便，也便于其他有关人员的查阅。预先设计好的工作底稿还为以后审计档案的分类、保管带来了方便，减轻了审计工作人员的工作量，降低审计底稿的制作费用，提高了审计工作的效率。

审计工作底稿格式各异，即使相同的审计内容，不同的审计组织使用的底稿格式也可能不尽相同，最常用的工作底稿主要有审计工作日记、内部控制调查表、控制测试程序和结果记录、明细账目审阅记录、账目分析表、应收账款账龄分析表、应收账款询证汇总表、存货盘点表、调整记录表、备忘记录表等。

(3)标识。标识是对审计事项程序进行说明的标记符号，一般对一些在工作底稿中常见的标识都已作了统一的规定。在特殊情况下，审计人员也可根据实际需要应用特殊的标识，但必须在审计工作底稿中予以说明，下面列示的是几种常用的标识：

√：与明细账、报表核对无误

?：此处有疑问，需要进一步审计

△：查验了原始凭证及入账基础

?√：疑问已经解决

Ⅱ：纵栏加总无误

二：横栏加总无误

A：发出积极函证

(A)：收到回函，未有重要错误事项

Z：询证有差异

X：询证未回

(4)记录。审计人员将审计工作中获取的证据和资料记录于工作底稿中，记录应以事实为根据，不能掺杂审计人员的主观色彩，更不允许任意地编造和篡改。

(5)结论。一般每一份工作底稿中，审计人员都会在“处理意见”或“建议”栏上写上自己的审计结论。这里的审计结论不是最终的审计结论，而是暂时的审计结论，是审计人员基于工作底稿中的内容所发表的意见，它甚至可能是个疑问，因为审计人员可能无法根据已有证据形成结论，而有待进一步进行审计。这里还需要指出的是，审计工作底稿中的结论不一定是正确的，它可能是在证据不充分的情况下形成的，随着审计工作的深入，新的审计证据的出现，审计人员对问题的看法又可能会有改变，对审计工作底稿中的结论可能会进行修正。正是这样的再认识、再修正的过程才帮助审计人员最终形成审计结论。

(二)审计工作底稿编制方法的运用

注册会计师将审查取证的过程和结果以审计工作底稿的形式系统地记录下来，工作底稿有专用格式，根据不同的审计项目以不同的方式表示。下面是注册会计师编制的一张调整分录汇总表，它是注册会计师在账目实质性测试中发现的一些错误分录并加以调整后的记录。

1.2007年7月注册会计师审查A企业银行存款日记账，发现6月6日102#凭证，其内容为“将现金送存银行”，金额3万元，其会计分录为：

借：银行存款　　　　　　　30，000

　贷：库存现金　　　　　　　　　30，000

所附银行进账单为6月6日，其来源为退还职工奖金。

退回奖金的会计分录为：

借：库存现金　　　　　　　30，000

　贷：管理费用　　　　　　　　　30，000

注册会计师进一步审查A企业全年发放的奖金数，查得实际退还率为70％，不太切实，显然，现金来源不正常，于是，注册会计师集中对现金日记账进行审查，调阅出现金收款凭证，发现6月7日有一笔3万元注明是返还的奖金，怎么会先存后收，怪也！继而调阅银行存款日记账，发现有一笔3万元存款的支出额在5月27日汇给某一乡镇企业，注明是投资款，98#记账凭证的会计分录是：

借：长期股权投资　　　　　　　30，000

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　30，000

但经审查，没有投资合同，又去该乡镇企业调查，了解到这3万元已被A企业提走。

由此查明：(1)A企业投资是假，套取现金是真。(2)逃税。3万元的退款使纳税基数减少1.3万元(4.3万元－3万元)，4.3万元为全年实发奖金数。

调整会计分录为：

借：管理费用　　　　　　　30，000

　贷：长期股权投资　　　　　　　30，000

2.注册会计师在A企业还查得另一违规会计事项。

注册会计师在查阅A企业银行存款日记账时发现，6月8日有一笔进货退出会计记录，金额为93，600元，凭证号111#，其会计分录为：

借：银行存款　　　　　　　93，600

　贷：应付账款　　　　　　　　　13，600

　　原材料　　　　　　　　　　　80，000

经查阅原始凭证、记账凭证、应交税金、应付账款明细账与询问当事人，了解到该企业把退回的增值税(进项税)转作应付账款的减少。

由此查明，A企业偷税(因为进项税可以抵扣销项税，从而少交增值税)。

调整会计分录为：

借：应付账款　　　　　　　13，600

　贷：应交税费　　　　　　　　　13，600

根据上述查证资料，注册会计师编制了一张“调整分录汇总表”。

表5－5　调整分录汇总表

(三)审计工作底稿的复核要点

1.可靠性

在审计证据一章，我们已经多次提到审计证据的可靠性。这里，在复核过程中，判断工作底稿的可靠与否不仅要注意工作底稿的编制、审计程序的执行等是否符合有关审计准则，更重要的是，就其内容来看，工作底稿的可靠性主要取决于审计结论是否可靠。审计工作底稿中所记录的证据是形成审计结论的重要基础。可以看出，工作底稿的可靠性直接依赖于证据的可信赖程度，判断证据可靠性的依据我们已经做过介绍，它们均适用于对审计结论的判断。

2.充分性和适当性

充分性是指审计工作底稿中记录的证据和内容是否足以使审计人员形成他的审计结论，而适当性是指审计人员依据工作底稿内容所做出的结论是否过分或不足，这两个要点又与审计证据紧紧地联系在一起，审计证据的充分性和恰当性是评价审计工作底稿的最重要因素。

3.合理性

审计人员对审计事项所下的判断是基于审计工作底稿，并反映于其中，这些判断的合理性主要是指结论是否依据工作底稿中所列示的证据，通过逻辑分析、推理所得出。在工作底稿的复核中，不仅要检视其正确性、可靠程度如何，还要看证据与结论之间逻辑联系的缜密性如何，即审计结论在事实面前是否站得住脚。任何牵强附会的判断都应被认为是缺乏合理性的，而任何基于证据之上，应该得出却未得出的结论也应被判为不合理，情节严重的，更应追究其原因，查明真相。

4.完整性

复核的完整性是指审计工作底稿复核制度的健全性，会计师事务所应建立健全有效的审计工作底稿复核制度，复核人员应做好复核记录，提出复核意见并签名，当复核人员发现工作底稿存在问题时，应予以注明，并指示工作底稿的编写者给予答复和解释。

审计工作底稿的复核通常有三级：会计师事务所的主任会计师或合伙人，部门经理或签字注册会计师和项目经理或项目负责人。项目负责人是第一道“复核关”，他负责对其他审计人员的工作底稿进行详细复核，以判明其审计程序、审计方法、所得出的结论、编制方法等是否准确恰当。签字注册会计师是第二关，与项目负责人不同的是，他是对整个审计项目进行复核。部门经理(或签字会计师)复核既是对项目经理复核的一种再监督，也是对重要审计事项的重点把关。因此他将对审计工作底稿中的证据，以及由此得出的结论的公允性进行综合评价。主任会计师是最后一关，他在对审计证据及审计结论进行复核，在验明其正确与否的同时，也在对审计人员的工作情况进行考核，评价审计人员的工作是否符合会计准则，是否有重大的错漏等，这是会计师事务所日常工作管理的重要一环，是三级复核中的最后一级复核，又称重点复核。

(四)审计工作底稿的保管

在完成审计工作之后，并不意味着审计工作底稿成了一叠废纸，出于有关部门对审计结论有质疑，可能提出复查等原因，审计工作底稿在一定时期内应予以分类保管。建立适当的保管制度是相当必要的。此外，某些被审计单位与会计师事务所可能是长期合作的关系，对其审计资料进行留存显然有助于今后审计工作的开展，能有效地降低审计成本，提高审计效率。

1.档案的分类

审计工作结束之后，审计人员要对审计工作底稿进行整理和分类，并予以归档，归档的审计工作底稿便成了审计档案。由于审计工作底稿是审计人员在审计工作中经编制得出的，是审计人员辛勤劳动的结晶，因此审计工作底稿的所有权归审计人员和审计人员所在的会计师事务所，会计师事务所应派专人对审计档案进行整理和保管。

注册会计师应当按照会计师事务所质量控制政策和程序的规定，及时将审计工作底稿归整为最终审计档案。审计工作底稿的归档期限为审计报告日后六十天内。如果注册会计师未能完成审计业务，审计工作底稿的归档期限为审计业务中止后的六十天内。在完成最终审计档案的归整工作后，注册会计师不得在规定的保存期届满前删除或废弃审计工作底稿。会计师事务所应当自审计报告日起，对审计工作底稿至少保存十年。如果注册会计师未能完成审计业务，会计师事务所应当自审计业务中止日起，对审计工作底稿至少保存十年。

根据审计档案保管时限的长短，审计档案分为一般档案和永久档案。一般档案是指审计档案的内容易发生变化，只供当期和以后几期审计工作参考的审计档案，其保存期一般为审计报告签发日起的10年。一般档案具体包括如下内容：

(1)审计工作方案；

(2)内控制度的测试与评价；

(3)分析程序；

(4)实质性测试及评价；

(5)工作试算表；

(6)调整分录；

(7)调整后的会计报表和当期审计报告；

(8)其他有关经济资料，如与被审计单位有关人员座谈记录、当期的经济合同复印文件等。

永久档案是指审计档案的内容相对稳定，具有永久使用价值，对以后的审计工作有重大帮助，要予以长期保存的那一部分审计档案，具备如下内容的资料应被视为永久档案：

(1)具有法律效力的文件，如公司章程、公司营业执照、内部组织制度、有关授权证明等；

(2)被审计单位的概况，主要是获取一些环境证据；

(3)其他，如内控系统结构等。

2.档案的调阅

已经归档的审计档案必须履行严格的调阅手续。审计工作底稿是对某企业内部经营状况详细的反映，有许多内容涉及企业的商业秘密，会计师事务所有责任，也有义务为被审计单位保守秘密。所以，一般在没有得到会计师事务所同意的情况下，任何人不得擅自调阅审计档案。

在以下几种情况下，可以允许调阅审计档案，保管人员必须对其进行记录，且调阅人必须及时归还审计档案：

(1)会计师事务所内部工作人员由于工作需要调阅审计档案；

(2)会计师协会对会计师事务所或审计人员进行工作检查，可以调阅有关审计档案；

(3)国家财税部门对某被审计单位进行财务检查时，可以要求调阅被审计单位的审计档案，以协助其工作；

(4)被审计单位的上级有关部门可以调阅被审计单位的审计档案；

(5)被审计单位如发生经济案件，执法机构可以要求调阅被审计单位的审计档案；

(6)被审计单位更换会计师事务所，新的会计师事务所可以调阅被审计单位的审计档案；

(7)对于合并会计报表审计，母公司的委托会计师事务所可以调阅子公司的委托会计师事务所的审计档案；

(8)几家会计师事务所对某一被审计单位进行联合审计时，可以共享被审计单位的审计档案；

(9)会计师事务所认为其他合理理由，也可以允许他人调阅审计档案。

调阅者在调阅审计档案前，还需征得被审计单位的同意。在调阅有关审计档案后，如果调阅者要对档案的有关内容进行复制，必须征得对审计档案有所有权的会计师事务所的同意。

如果调阅者误用了复制的审计档案，造成损失，其责任由调阅者自负。