第三节 筹资与投资循环的控制测试
一、筹资活动的内部控制及其控制测试
(一)筹资活动的内部控制
筹资活动由借款交易和股东权益交易组成。企业的借款交易涉及短期借款、长期借款和应付债券，这些内部控制基本类似，股东权益增减变动的业务较少而金额较大，注册会计师在审计中一般直接进行实质性测试。筹资活动的内部控制系统一般包括下列内容。
1.筹资的授权审批控制
适当授权及审批可明显提高筹资活动效率，降低审计风险，防止由于缺乏授权、审批而出现的舞弊现象。
2.筹资循环的职务分离控制
职责分工、明确责任是筹资循环内部控制的重要手段，筹资业务中各职务应分离的包括：(1)筹资计划编制人与审批人适当分离，以利于审批人独立地评价计划的优劣；(2)经办人员不能接触会计记录；(3)会计记录人员同负责收、付款的人员相分离，有条件的应该聘请独立的机构负责支付业务；(4)证券保管人员同会计记录人员分离。
3.筹资收入款项的控制
为了能使企业的内部控制系统有效执行，客观、公正地记录企业会计记录的可信性，防止以筹资业务为名进行不正当活动或者以伪造会计记录来掩盖不正当活动的事项发生，企业最好委托独立的代理机构筹资。
4.还本付息、支付股利等付出款项的控制
无论何种筹资形式都面临利息的支付或股利的发放等支付款项的问题。由于企业债券受息人社会化的特征，企业可开出单张支票，委托有关代理机构代发，从而减少支票签发次数，降低舞弊的可能。另外，还应定期核对利息支付清单和开出支票总额。股利发放，要以董事会有关股利发放的决议文件为依据。
5.实物保管的控制
债券和股票都应设立相应的登记簿，详细登记已核准发行的债券和股票有关事项，如签发日期、到期日期、支付方式、支付利率、当时利率市场、金额等。
6.会计记录的控制
筹资业务的会计处理较为复杂，因此会计记录的控制尤为重要。会计应及时地按正确的金额、合理的方法，在适当的账户和合理的会计期间予以正确记录，注册会计师应通过询问、观察、查阅有关资料等方法来了解筹资循环内部控制的完善程度。
(二)筹资活动的控制测试
对筹资活动的内部控制进行控制测试是在了解内部控制要点后，运用一定的方法，测试其健全、有效程度，从而最终对筹资活动的内部控制做出评价。这种控制测试主要包括以下工作。
1.筹资活动是否经过授权批准
测试授权审批控制，可以直接向管理当局询问，并查看有关记录。如：对于长期借款，审查企业高层管理机构是否制定举债政策及审批程序，是否慎重做出举债决策，是否做出合理的借还款计划，并按规定程序报经审批。
2.筹资活动的授权、执行、记录和实物保管等是否严格分工
对职务分离的控制性测试可以采取跟踪业务的方法，实施调查各有关方面的情况；对收入和偿还款项控制的符合性测试可以结合货币资金业务的内部控制测试进行；对实物保管控制的控制测试可以采取实地调查的方法。
3.筹资活动是否建立了严密的账簿体系和记录控制，并定期检查
此项测试应采取账务追索收集证据的方法。例如，对于长期借款取得、使用和偿还情况，会计记录是否能及时完整地反映，会计人员是否对明细账和总账进行了全面登记，并定期检查和核对其是否相符。
注册会计师在对筹资活动的内部控制实施控制测试的基础上对其进行分析、评价，以确定控制的强弱点及其可依赖程度，据以确定实质性测试的性质、时间和范围，并针对控制薄弱环节提出改进建议。
二、投资活动的内部控制及其测试
(一)投资活动的内部控制
投资活动的内部控制应该包括以下几个方面。
1.投资计划的审批授权控制
投资必须编制投资计划，详细说明投资的对象、目的、影响投资收益的风险。投资计划在执行前必须严格审核，审查的内容主要有：证券市场的估计是否合理；投资收益的估算是否正确；投资的理由是否恰当；计划购入证券能否达到投资目的等。所有投资计划及其审批应当用书面文件予以记录。
2.投资业务的职责分工控制
合法的投资业务应在业务的授权、执行、会计记录以及资产的保管等方面都有明确的分工，任何一项投资业务的全过程或过程中的某一重要环节不得由一人或一个机构独立负责，形成相互牵制机制，有利于避免或减少投资业务中发生错误或舞弊的可能性，并且一旦发生，也能及时发现，从而将企业的损失控制到最低限度。
3.投资资产的安全保护控制
企业对投资资产(股票和债券)的保管方式一般有两种：一种方式是由独立的专门机构保管。这些机构拥有专门的保存和保护措施，可以防止各种证券及单据的失窃或损毁，并且由于它们是与投资业务的会计记录完全分离的，可以大大降低舞弊的可能性。另一种方式是由企业自行保管，在这种方式下，必须建立严格的相互牵制制度，即至少要由两名以上人员共同控制，不得一人单独接触证券。对于任何证券的存入和取出，要将证券名称、数量、价值及存取的日期、数量等详细记录于证券登记簿内，并由在场经手人员签名。
4.投资业务会计记录控制
对于股票和债券类投资，无论是企业拥有的还是由他人保管的，都要进行完整的会计记录，并对其增减变动及投资收益的实现情况进行相关会计核算。具体而言，应对每一种股票或债券分别设立明细分类账，并详细记录其名称、面值、证书编号、数量、取得日期、经纪人(或证券的名称、购入成本、收取的股息或利息等)。
对于联营投资类的其他投资也应设置明细账、核算其他投资的投入产出及其投资收益和投资收回等业务，并对投资的形式、投向、投资的计价以及投资收益等做出详细的记录。
5.投资收益控制
不同投资形成的投资收益内容是不同的。短期投资因为主要是购买有价证券，所以对投资收益的监控就是及时掌握证券市场的行情变动，或者由投资管理部门，或者由财务部门进行该项控制；而对于长期投资，如以非证券购买方式进行投资，应对接受投资方行使所有权进行监督，如以证券购买方式进行投资，则应对证券市场行情和投资的使用情况进行控制。
(二)投资活动的符合性测试
投资活动的内部控制的控制测试包括以下内容。
1.投资项目是否经授权批准
对于投资计划的审批授权控制，主要通过查阅有关计划资料、文件或直接向管理当局询问来进行审查。如：通过查阅企业最高管理当局的会议纪要，证券投资的各类权益证明文书，联营投资中的投资协议、合同和章程等，来了解投资循环授权批准制度的执行情况。
2.投资项目的授权、执行、保管和记录是否严格分工
对于职务分离控制的测试，注册会计师可以通过实地调查、跟踪业务的方法来进行。
3.有无健全的有价证券保管制度
注册会计师应审阅内部相关人员对有价证券进行定期盘点的报告，重点审阅盘点方法是否适当，盘点结果与会计记录相核对的情况，以及出现差异的处理是否合规等。
4.投资活动的核算方式是否符合有关财务制度的规定
相关投资收益的会计处理是否正确，注册会计师可从各类投资业务的明细账中抽取部分会计记录，按“原始凭证——明细账——总账”顺序核对有关数据和情况，判断其会计处理过程是否合规完整，并据以核实上述了解的有关内部控制是否健全，是否得到有效的执行。
5.对投资收益的监控是否适当
对此可以采取查阅分析报告或资料的方法进行测试。
注册会计师在完成工作后，取得了有关内部控制是否健全、有效的证据，并在工作底稿中表明投资活动的内部控制制度的强弱点，对投资业务内部控制进行整体评价，确认对投资业务内部控制的可依赖程度，进而确定实质性测试的程序和重点。
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