债务重组审计

第四节　债务重组审计

债务重组是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。

市场经济激烈竞争的必然结果是使一部分企业因经营不善等原因而发生财务困难，难以偿还到期债务。尽管债权人有权在债务人不能偿还到期债务时向法院申请债务人破产，仍可能因司法过程持续很久、费时费力而无法保证债权人的最大权益。因此，通过要求债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务或以非现金资产清偿债务，将债务转为资本以及修改其他债务条件等方式进行债务重组，将越来越成为债权人解决债务纠纷的一种备选方案。

虽然债务重组在实际经济生活中并不少见，但对于特定被审计单位的特定会计期间而言，毕竟是偶发的经济业务。因此，一旦发生，无论被审计单位是作为债权人还是债务人，都应当由执业经验较为丰富的注册会计师对所发生的债务重组事项做逐一、详尽的审计。

值得一提的是，债务人处于正常生产经营条件下和处于清算或改组时，债务重组的审计并不完全相同，这主要是由于不同条件下的会计计量、确认和披露不同所决定的。比如，对债务人处于正常生产经营条件下发生的债务重组的会计核算，应遵循一般的会计核算原则和方法；企业清算或改组时的债务重组，属于非持续经营条件下的债务重组，有关的会计核算应遵循特殊的会计准则。但无论如何，下属的债务重组的审计目标和审计程序中的绝大部分仍然适用。

一、审计目标

(1)确定债务重组事项是否存在；

(2)确定债务重组事项是否合法；

(3)确定债务重组的会计处理是否正确；

(4)确定债务重组事项的披露是否恰当。

二、审计程序

为达到上述审计目标，注册会计师对债务重组事项通常采取以下审计程序。

1.取得并审阅股东大会、董事会和管理当局的会议记录等，查明被审计单位在报告期内是否发生债务重组事项

健全的企业内部控制对企业内部各种组织机构均规定了相应的职责与权限，不同重要性、不同金额的经济事项应由不同层次的组织机构负责决策和审批。因此，取得并审阅股东大会、董事会和管理当局的会议记录等，是发现被审计单位在报告期内是否发生债务重组事项的重要途径。

2.检查与债务重组相关的协议、合同、批文、法院裁决文件等，了解债务重组的方式与具体内容

债务重组方案有的是由债权人和债务人之间通过相关的协议、合同形成的；有的是通过有关职能部门审批同意的；也有的是由法院裁决的。检查与债务重组相关的协议、合同、批文、法院裁决文件等，一方面是为了确定债务重组事项的合法性，更重要的是通过研究、分析这些协议、合同、批文、法院裁决文件中的关键条款，能够帮助注册会计师了解债务重组事项的具体内容，从而确定该债务重组的方式和债务重组日。此外，如果按规定对债务重组设计的资产或债务须经审计评估的，还应取得审计报告、资产评估报告及资产评估结果确认文件，以检查交易的合法性及金额的正确性。

3.必要时，对债务重组所涉及的重要资产或债务，向有关方面发函询证

4.检查与债务重组有关的会计记录，以确定债务重组的会计处理是否正确

(1)债务重组的方式

●以低于债务账面价值的现金清偿债务

●以非现金资产清偿债务

●将债务转为资本

●修改其他债务条件(如延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息)

(2)审计时应注意的事项

在检查与债务重组有关的会计记录时，对一些会计处理的细节问题应引起足够的关注。

●在存在或有支出的债务重组方式下，如果已记录的或有支出没有发生，其相应的会计处理是否恰当；债务重组中发生的税费以及资产评估费、运杂费等其他费用的会计处理是否恰当等。

●应收款项与应收款项及其他资产交换的会计处理问题

5.检查有关债务重组信息的披露是否恰当

按照《企业会计准则——债务重组》的规定，被审计单位作为债务人和作为债权人在会计报表附注中应披露的信息是有区别的：债务人应披露债务重组方式、因债务重组而确认的资本公积总额、将债务转为资本所导致的股本(实收资本)增加额以及或有支出等内容；债权人应披露债务重组方式、债务重组损失总额、债权转为股权所导致的长期投资增加额和长期投资占债务人股权的比例以及或有收益等内容。

如果被审计单位是上市公司，上述内容应在其会计报表附注中的其他重要事项部分予以披露。