销售过程核算的概述

第一节　销售过程核算的概述

一、销售过程核算的主要内容

企业产品销售过程是产品价值(收入)的实现过程。收入按企业从事日常活动的性质不同，分为商品销售收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。其中商品销售收入是指企业销售商品实现的收入。这里的商品包括企业为销售而生产的产品和为转售而购进的商品。企业销售的其他存货如原材料、包装物等也视同商品。提供劳务收入是指企业提供各种劳务实现的收入。提供劳务的行业、种类比较多，如旅游、运输、餐饮、广告、咨询、代理、培训、洗理、物业管理等，这些行业企业提供劳务所取得的收入，是其现金流入的主要来源。另外，工商企业有时也会发生一些劳务收入，如产品安装费收入等。让渡资产使用权收入是指企业通过让渡资产使用权实现的收入，主要有利息收入和使用费收入两种。利息收入是指因他人使用本企业资金而取得的收入，主要指金融企业存、贷款形成的利息收入及同业之间往来形成的利息收入等;使用费收入是指因他人使用本企业的无形资产等取得的收入。另外，企业对外出租固定资产收取的租金、进行债权投资收取的利息、进行股权投资取得的现金股利等，也构成让渡资产使用权收入。

在确认和计量销售收入的同时，必须对销售产品的制造成本和销售费用进行确认和计量。销售产品成本依据直接配比方式，将销售一定数量产品的制造成本与该产品的销售收入配比;销售费用依据期间配比方式，将一定期间发生的费用与该期间的收入配比。此外，销售产品取得收入后就应按税法规定交纳相关的税费。税费也是以一定期间的收入为基础，并与之配比。在这个过程中，企业要按售货合同将产品及时地销售给顾客，按照销售价格向顾客收取货款。完成结算后，企业的经营资金就从成品资金形态转化为货币资金形态，完成了一次资金循环。本章只对销售商品收入和提供劳务收入进行阐述。

销售过程核算的主要内容包括:

(1)销售收入的核算;

(2)销售成本和销售费用的核算;

(3)销售环节有关税金的核算;

(4)提供劳务收入业务的核算。

二、商品销售收入的确认

确认销售收入是企业销售过程的首要环节。我们知道，产品销售利润的取得必须得确认和计算销售收入，只有准确、公允地确认销售收入，才能正确地在账户中记录收入，进而正确地确定产品的销售利润。

销售商品收入同时满足下列条件的，应予以确认:

(一)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方

企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方，是指与商品所有权有关的主要风险和报酬同时转移。与商品所有权有关的风险，是指商品可能发生减值或毁损等形成的损失;与商品所有权有关的报酬，是指商品价值增值或通过使用商品等形成的经济利益。

判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方，应当关注交易的实质而不是形式，并结合所有权凭证的转移或实物的交付进行判断。如果与商品所有权有关的任何损失均不需要卖方承担，与商品所有权有关的任何经济利益也不归卖方所有，就意味着商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方。

(1)通常情况下，转移商品所有权凭证并交付实物后，商品所有权上的主要风险和报酬随之转移，如大多数零售商品、托收承付方式销售商品等。

(2)某些情况下，转移商品所有权凭证但未交付实物，商品所有权上的主要风险和报酬随之转移，企业只保留了次要风险和报酬，如交款提货方式销售商品。有时，已交付实物但未转移商品所有权凭证，商品所有权上的主要风险和报酬未随之转移，如采用支付手续费方式委托代销的商品。

例如，甲公司生产的电梯销售给乙企业，电梯已发出，发票账单已交付乙企业，乙企业已预付部分货款，但根据合同规定，甲公司负责安装，在甲公司安装完工并经检验合格后，乙企业立即支付余款。假定电梯安装调试通常构成电梯销售合同的重要组成部分。分析:电梯发出通常不表明商品所有权上的主要风险和报酬已转移给乙企业。甲公司在安装电梯的过程中可能会发生一些不确定因素，并阻碍该项销售的实现，因此甲公司应在电梯安装完毕并检验合格后才能确认相关的销售收入。

再如，某企业在销售商品时向客户承诺，如果售出商品在2个月内因质量问题不符合要求，则可以退货。根据以往的经验，企业估计退货的比例为销售额的1%。分析:虽然企业仍保留一定的风险，但这种风险是次要的。所售出商品所有权上的主要风险和报酬已转给了客户。因此，如果其他条件也符合的话，该企业可以在商品售出后即确认收入。

(二)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出商品实施有效控制

例如，某软件咨询公司销售一种成套软件给某客户，并接受客户的委托对软件进行日常管理，其中包括更新软件等。分析:客户是成套软件的受益者，与之相关的风险也由客户独立承担，某软件咨询公司售后的继续管理可以认为是与软件销售独立的另一项提供劳务的交易。因此，尽管某软件咨询公司仍对售出软件有继续管理权，但不是与软件的所有权有关，并不妨碍软件咨询公司对销售收入的确认。

(三)收入的金额能够可靠地计量

收入能够可靠地计量，是确认收入的基本前提。企业在销售商品时，售价通常已经确定。但销售过程中由于某种不确定因素，也有可能出现售价变动的情况，则在新的售价确定前不应确认收入。

(四)相关的经济利益很可能流入企业

相关的经济利益很可能流入企业，是指销售商品价款收回的可能性大于不能收回的可能性，即销售商品价款收回的可能性超过50%。

在确定销售商品价款能否收回时，应当结合以前和买方交往的直接经验、政府的有关政策、其他方面取得的信息等因素，进行综合判断。在确定销售商品价款收回的可能性时，应当进行定性分析。如果确定销售商品价款收回的可能性大于不能收回的可能性，即可认为销售商品价款很可能流入企业。通常情况下，企业销售的商品符合合同或协议要求，已将发票账单交付买方、买方承诺付款，就表明销售商品价款收回的可能性大于不能收回的可能性。

(五)相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量

根据收入和费用配比原则，与同一项销售有关的收入和成本应在同一会计期间予以确认。因此，如果成本不能可靠计量，相关的收入也不能确认。

销售商品收入确认条件的具体应用:

(1)销售商品采用托收承付结算方式的，在办妥托收手续时确认收入。

(2)销售商品采用预收款方式的，在发出商品时确认收入，预收的货款应确认为负债。

(3)销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕前，不确认收入，待安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。

(4)销售商品采用以旧换新方式的，销售的商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。

(5)销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。

三、销售收入的计量

关于商品销售收入的计量，即入账金额的确定，企业应当按照从购买方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额。销售商品时，可能会遇到其他一些影响销售收入的情况，如销售折扣、销售折让和销售退回等，这些情况的发生一般会抵减销售收入。

(一)销售折扣

销售折扣是指企业在赊销和商业信用的情况下，为了推销商品和及早收回销货款，按照一定条件，给予买方一定比例的价款折扣。销售折扣包括商业折扣和现金折扣。

1.商业折扣

商业折扣是指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格折扣。一般用百分数表示。由于商业折扣一般在交易发生时即已确定，不在买卖双方账上反映，因此，商业折扣对应收账款的入账价值不产生影响，即企业的应收账款应按扣除商业折扣后的实际销售价格作为入账价值。

2.现金折扣

现金折扣是指债权人为了鼓励债务人在规定的期限内付款，而向债务人提供的债务扣除。现金折扣通常发生在以赊销方式销售商品及提供劳务的交易中。企业为了鼓励客户提前偿付货款，通常与债务人达成协议，承诺债务人在不同的期间内付款可享受不同比例的折扣。现金折扣一般用符号“折扣/付款期限”表示。具体表述为:2/10、1/ 20、n/30。

(二)销售折让

销售折让是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。企业将商品销售给买方后，如果买方发现商品在质量、规格等方面不符合要求，可能要求卖方在价格上给予一定的减让。销售折让可能发生在企业确认收入之前，也可能发生在企业确认收入之后。发生在收入确认之前的销售折让，其处理相当于商业折扣。企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让的，应当在发生时冲减当期销售商品收入。

(三)销售退回

销售退回是指企业售出的商品由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货。企业已经确认销售商品收入的售出商品发生销售退回的，应当在发生时冲减当期的销售商品收入。

四、销售方式

我国企业销售产品的方式除了一般销售方式外，还有一些特殊销售方式，这顺应了我国经济发展和企业销售业务的要求。

(一)分期收款销售

分期收款销售是指商品已经交付、但货款分期收回(通常为超过3年)的一种销售方式。其特点是销售商品的价值大、收款期限较长、收款风险较大，有时具有融资的性质。如房产、汽车、重型设备等销售。

(二)委托代销

委托代销是指委托方根据协议，委托受托方代销商品的一种销售方式。委托代销的具体方式又可分为视同买断方式和收取手续费方式。

(三)附有销售退回条件的商品销售

附有销售退回条件的商品销售是指购买方依照有关协议有权退货的销售方式。在这种销售方式下，企业根据以往经验能够合理估计退货可能性并确认与退货相关的负债的，通常在发出商品时确认收入;如果不能合理估计退货可能性的，应在售出商品退货期满时确认收入。

(四)分期预收款销售

分期预收款销售是指购买方在商品尚未收到前按合同约定分期付款，销售方在收到最后一次付款时才交货的销售方式。

(五)售后回购

售后回购是指销售商品的同时销售方同意日后再将同样或类似的商品购回的销售方式。在大多数情况下，售后回购交易属于融资性交易。在此情况下企业不应确认销售商品收入，收到的款项应确认为负债。

(六)售后租回

售后租回是指销售商品的同时，销售方同意在日后再将同样的商品租回的销售方式。在大多数情况下，售后租回交易属于融资性交易。在此情况下企业不应确认销售商品收入，收到的款项应确认为负债。

(七)以旧换新销售

以旧换新销售是指销售方在销售商品的同时回收与所售商品相同的旧商品，在这种销售方式下，销售的商品应按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的旧商品作为购进商品处理。

销售方式的多样化，扩大了企业的销售业务范围，丰富了销售业务核算内容，对促进企业的资金循环具有重要意义。