会计要素和会计计量属性

第一节　会计要素和会计计量属性

会计要素是根据交易或者事项的经济特征所确定的财务会计对象的基本分类，它是会计对象具体的、基本的构成要素。《企业会计准则——基本准则》第十条规定：“企业应当按照交易或者事项的经济特征确定会计要素。会计要素包括资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。”其中：资产、负债和所有者权益要素侧重于反映企业的财务状况，是资金运动的静态表现，也是资产负债表的构成要素；收入、费用和利润要素侧重于反映企业的经营成果，是资金运动的动态表现，也是利润表的构成要素。会计要素的界定和分类可以使财务会计系统更加科学严密，为投资者等财务报告使用者提供更加有用的信息。

一、反映财务状况的会计要素

在人类的经济活动中，价值总是具有自然属性和社会属性这两种双重属性的。一方面，它表现为特定的物质存在，即价值的自然属性；另一方面，它又表现为相应的要求权，表现为为谁所有，即价值的社会属性。会计中对企业财务状况的反映也具有这样的特点：一方面，表现为企业的物质存在——资产；另一方面，表现为相应的要求权——负债与所有者权益。

（一）资产

资产（assets）是指企业过去的交易或者事项形成的，由企业拥有或者控制的，预期会给企业带来经济利益的资源。

1.资产的特征

1）资产是由企业过去的交易或者事项形成的

资产应当由企业过去的交易或者事项所形成，过去的交易或者事项包括购买、生产、建造、捐赠行为或者其他交易或事项。换句话说，只有过去的交易或者事项才能产生资产，企业预期在未来发生的交易或者事项不形成资产。例如，企业有购买某存货的意愿或者计划，但是购买行为尚未发生，就不符合资产的定义，不能因此而确认存货资产。

2）资产应为企业拥有或者控制的资源

拥有从产权的角度看，是指拥有所有权。企业拥有资产的所有权，通常表明企业能够排他性地从资产中获取未来经济利益。通常在判断资产是否存在时，所有权是考虑的首要因素。

控制是从使用权角度看的，对于某些特定资产，企业虽然不拥有其所有权，仅仅具有使用权，但也仍然要确认为企业的资产进行管理与控制。其典型的例子就是融资租赁方式租入的固定资产，尽管企业不拥有所有权，但是如果租赁合同规定的租赁期限较长，接近于该固定资产的使用寿命，则会计学中将这类资产也确认为企业控制的资产进行计量和报告。

不为企业拥有或者控制的资产不确认为企业的资产项目，虽然其有时候能够给企业带来未来经济利益。

3）资产预期会给企业带来经济利益

资产预期会给企业带来经济利益，是指资产直接或者间接导致现金和现金等价物流入企业的潜力。这种潜力可以来自企业日常的生产经营活动，也可以是非日常活动；带来的经济利益可以是现金或者现金等价物，或者是可以转化为现金或者现金等价物的形式，或者是可以减少现金或者现金等价物流出的形式。

资产预期会为企业带来经济利益是资产的重要特征。例如，企业采购的原材料、购置的固定资产等可以用于生产经营过程、制造商品或者提供劳务，对外出售后收回货款，货款即为企业所获得的经济利益。如果某一项目预期不能给企业带来经济利益，那么就不能将其确认为企业的资产。前期已经确认为资产的项目，如果不能再为企业带来经济利益的，也不能再确认为企业的资产，典型代表就是资产发生毁损、变质等。

2.资产的确认条件

将一项资源确认为资产，需要符合资产的定义，还应同时满足以下两个条件。

1）与该资源有关的经济利益很可能流入企业

从资产的定义可以看到，能否带来经济利益是资产的一个本质特征，但在现实生活中，由于经济环境瞬息万变，与资源有关的经济利益能否流入企业或者能够流入多少实际上带有不确定性。因此，资产的确认还应与经济利益流入的不确定性程度的判断结合起来，如果根据编制财务报表时所取得的证据，与资产有关的经济利益很可能流入企业，那么就应当将其作为资产予以确认；反之，不能确认为资产。例如，某企业赊销一批商品给某一客户，从而形成了对该客户的应收账款，由于企业最终收到款项与销售实现之间有时差，而且收款又在未来期间，因此带有一定的不确定性。如果企业在销售时判断未来很可能收到款项或者能够确定收到款项，企业就应当将该应收账款确认为一项资产；如果企业判断在通常情况下很可能部分或者全部无法收回，表明该部分或者全部应收账款已经不符合资产的确认条件，应当计提坏账准备，减少资产的价值。

2）该资源的成本或者价值能够可靠地计量

财务会计系统是一个确认、计量和报告的系统，其中计量起着枢纽作用，可计量性是所有会计要素确认的重要前提，资产的确认也是如此。只有当有关资源的成本或者价值能够可靠地计量时，资产才能予以确认。在实务中，企业取得的许多资产都是发生了实际成本的。例如，企业购买或者生产的存货，企业购置的厂房或者设备等，对于这些资产，只要实际发生的购买成本或者生产成本能够可靠计量，就视为符合了资产确认的可计量条件。在某些情况下，企业取得的资产没有发生实际成本或者发生的实际成本很小，例如，企业持有的某些衍生金融工具形成的资产，对于这些资产，尽管它们没有实际成本或者发生的实际成本很小，但是如果其公允价值能够可靠计量的话，也被认为符合了资产可计量性的条件。

3.资产的分类

资产按其流动性（变现或耗用的速度）分为流动资产与非流动资产。

流动资产（current assets）是指可以在1年或者超过1年的一个营业周期内变现或耗用的资产。它包括货币资金、交易性金融资产、应收及预付款项、存货等。它具有变现能力强、形态变化频繁等特点。它是企业短期偿债能力和经营利润的源泉，在企业的资产管理中占有重要的地位。

非流动资产，亦称长期资产（long－term assets），即流动资产以外的资产，是指不准备在1年或者超过1年的一个营业周期内变现或耗用的资产，即持有时间超过1年的资产。非流动资产按其性质不同分为可供出售金融资产、持有至到期投资、长期应收款、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、生产性生物资产、无形资产、商誉、递延资产等。

（二）负债

负债（liabilities）是企业由过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。

1.负债的特征

1）负债是企业承担的现时义务

负债必须是企业承担的现时义务，它是负债的一个基本特征。其中，现时义务是指企业在现行条件下已承担的义务。未来发生的交易或者事项形成的义务，不属于现时义务，不应当确认为负债。

这里所指的义务可以是法定义务，也可以是推定义务。其中，法定义务是指具有约束力的合同或者法律法规规定的义务，通常在法律意义上需要强制执行。例如，企业购买原材料形成应付账款、企业向银行贷入款项形成借款、企业按照税法规定应当交纳的税款等，均属于企业承担的法定义务，需要依法予以偿还。推定义务是指根据企业多年来的习惯做法、公开的承诺或者公开宣布的政策而导致企业将承担的责任，这些责任也使有关各方形成了企业将履行义务解脱责任的合理预期。例如，某企业多年来制定有一项销售政策，对于售出商品提供一定期限内的售后保修服务，预期将为售出商品提供的保修服务就属于推定义务，应当将其确认为一项负债。

2）负债预期会导致经济利益流出企业

预期会导致经济利益流出企业是负债的一个本质特征。只有企业在履行义务时会导致经济利益流出企业的，才符合负债的定义；如果不会导致经济利益流出的，就不符合负债的定义。履行现时义务清偿负债会导致经济利益流出企业的形式多种多样，例如用现金偿还或以实物资产形式偿还，以提供劳务形式偿还，部分转移资产、部分提供劳务形式偿还，将负债转为资本等。

3）负债是由企业过去的交易或者事项形成的

负债应当由企业过去的交易或者事项所形成。换句话说，只有过去的交易或者事项才形成负债，企业将在未来发生的承诺、签订的合同等交易或者事项，不形成负债。

2.负债的确认条件

将一项现时义务确认为负债，需要符合负债的定义，还需要同时满足以下两个条件。

1）与该义务有关的经济利益很可能流出企业

从负债的定义可以看到，预期会导致经济利益流出企业是负债的一个本质特征。在实务中，履行义务所需流出的经济利益带有不确定性，尤其是与推定义务相关的经济利益通常需要依赖于大量的估计。因此，负债的确认应当与经济利益流出的不确定性程度的判断结合起来。如果有确凿证据证明，与现时义务有关的经济利益很可能流出企业，就应当将其作为负债予以确认；反之，如果企业承担了现时义务，但是会导致企业经济利益流出的可能性很小，就不符合负债的确认条件，不应将其作为负债予以确认。

2）未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量

负债的确认在考虑经济利益流出企业的同时，对于未来流出的经济利益的金额应当能够可靠计量。对于与法定义务有关的经济利益流出金额，通常可以根据合同或者法律法规的金额予以确定，考虑到经济利益流出的金额通常在未来期间，有时未来期间较长，有关金额的计量需要考虑货币时间价值等因素的影响。对于与推定义务有关的经济利益流出金额，企业应当根据履行相关义务所需支出的最佳估计数进行估计，并综合考虑有关货币时间价值、风险等因素的影响。

3.负债的分类

负债按其流动性（负债的偿还期限）分为流动负债和长期负债。

流动负债（current liabilities）是指将在一年或者超过一年的一个营业周期内偿还的债务。流动负债包括短期借款、应付票据、应付账款、预收款项、应付职工薪酬、应交税费、应付股利、其他应付款和一年内到期的非流动负债等。

长期负债（long－term liabilities）是指偿还期限在一年或者超过一年的一个营业周期以上的债务。长期负债包括长期借款、应付债券、长期应付款、专项应付款、预计负债、递延所得税负债等。

（三）所有者权益

所有者权益（owner’s equity）又称为净资产，是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。公司的所有者权益又称为股东权益。所有者权益是所有者对企业资产的剩余索取权，它是企业资产中扣除债权人权益后应由所有者享有的部分，既可以反映所有者投入资本的保值增值情况，又体现了保护债权人权益的理念。

1.所有者权益的来源构成

所有者权益的来源包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。所有者权益通常由实收资本（或股本）、资本公积（含资本溢价或股本溢价、其他资本公积）、盈余公积和未分配利润构成。商业银行等金融企业在税后利润中提取的一般风险准备，也构成所有者权益。

所有者投入的资本是指所有者所有投入企业的资本部分，它既包括构成企业注册资本或者股本部分的金额，也包括投入资本超过注册资本或者股本部分的金额，即资本溢价或者股本溢价。这部分投入资本在我国企业会计准则体系中被计入了资本公积。

直接计入所有者权益的利得和损失，是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。其中，利得（或者损失）是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加（或者减少）的、与所有者投入资本（或者向所有者分配利润）无关的经济利益的流入（或者流出）。利得（或者损失）包括直接计入所有者权益的利得（或者损失）和直接计入当期利润的利得（或者损失）。

留存收益是企业历年实现的净利润留存于企业的部分，主要包括累计计提的盈余公积和未分配利润。盈余公积是指企业从税后利润中提取或形成的留存于企业内部的积累，包括法定盈余公积、任意盈余公积和法定公益金。未分配利润是指企业留待以后年度分配的利润或待分配利润。

2.所有者权益的确认条件

所有者权益体现的是所有者在企业中的剩余权益，因此，所有者权益的确认主要依赖于其他会计要素，尤其是资产和负债的确认，所有者权益金额的确认也主要取决于资产和负债的计量。例如：企业接受投资者投入的资产，在该资产符合企业资产确认条件时，就相应地符合了所有者权益的确认条件；当该资产的价值能够可靠地计量时，所有者权益的金额也就可以确定了。

3.所有者权益的特征

（1）所有者权益一般无偿还期。除非发生减资、清算，企业不需要偿还所有者权益。

（2）所有者权益对企业的要求权位于负债之后。企业清算时，只有在清偿所有的负债后，所有者权益才返还给所有者。

（3）所有者权益要求保值增值。

二、反映经营成果的会计要素

（一）收入

收入（revenue）是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。

1.收入的特征

1）收入是企业在日常活动中形成的

日常活动是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。例如商业企业购销商品、工业企业制造与销售产品、咨询公司提供咨询服务、软件企业为客户开发软件、金融企业从事的贷款与证券投资等，都属于日常活动。有些交易、事项虽然也能为企业带来经济利益，但不属于企业的日常活动，其流入的经济利益不作为收入，会计上称为利得，如企业出售固定资产的净收益、罚款收入等，作为营业外收入，不列为收入。

2）收入是与所有者投入资本无关的经济利益的总流入

收入会导致经济利益流入企业，从而导致资产增加。例如，企业销售商品，应当收到现金或者在未来有权收到现金，才表明该交易符合收入的定义。需要指出的是，企业接受投资者的出资或向银行借款，虽然也会有经济利益的流入，同时引起企业资产的增加，但这些资产不能作为利润的来源，因而不能确认为收入。

3）收入会导致所有者权益的增加

不论收入是增加资产、减少负债或两者兼而有之，根据“资产－负债＝所有者权益”的公式，企业取得收入一定能增加所有者权益。但收入扣除相关费用后的净额，若为利润则增加所有者权益，若为亏损则减少所有者权益。

2.收入的确认条件

企业收入的来源渠道多种多样，不同收入来源的特征有所不同，其收入确认条件也往往存在差别，如销售商品、提供劳务、让渡资产使用权等。一般而言，收入只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少且经济利益的流入额能够可靠计量时才能予以确认。也就是说，收入的确认除了符合定义之外，至少应当具备以下条件：一是与收入相关的经济利益应当很可能流入企业；二是经济利益流入企业的结果会导致资产的增加或者负债的减少；三是经济利益的流入额能够可靠计量。

3.收入的分类

按照企业经营业务的主次，收入可分为主营业务收入和其他业务收入。

主营业务收入是指企业销售产品、提供劳务以及让渡资产使用权等主要经营业务活动而取得的收入。

其他业务收入是指企业除主营业务收入以外的其他销售业务或其他附带经营业务的收入，如材料销售、代购代销、包装物出租等收入。

（二）费用

费用（expense）是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。

1.费用的特征

1）费用是企业在日常活动中形成的

费用必须是企业在其日常活动中所形成的，这些日常活动的界定与收入定义中涉及的日常活动的界定相一致。日常活动所产生的费用通常包括销售成本（营业成本）、职工薪酬、折旧费、无形资产摊销费等。将费用界定为日常活动所形成的，目的是将其与损失相区分，企业非日常活动所形成的经济利益的流出不能确认为费用，而应当计入损失。

2）费用是与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出

费用本质上是企业资源的流出，与资源流入企业所形成的收入正好相反。从这个意义上说，可将费用理解为资产的耗费，其目的是取得收入，从而获得更多的资产。其表现形式包括现金或者现金等价物的流出，存货、固定资产和无形资产等的流出或者消耗等。企业向投资者分配利润，虽然也会导致经济利益的流出，但性质上是对净利润的分配，并非生产经营过程的耗费，不作为费用。

3）费用会导致所有者权益的减少

与费用相关的经济利益的流出最终会导致所有者权益的减少，不会导致所有者权益减少的经济利益的流出，不能确认为费用。如以银行存款购入一批材料，或者以银行存款偿还借款，这两笔经济业务均导致银行存款减少，但并没有导致所有者权益减少，因此这两笔经济利益的流出都不能确认为费用。

2.费用的确认条件

费用的确认除了应当符合定义之外，也应当满足严格的条件。费用的确认至少应当符合以下条件：一是与费用相关的经济利益应当很可能流出企业；二是经济利益流出企业的结果会导致资产的减少或者负债的增加；三是经济利益的流出额能够可靠计量。

3.费用的分类

费用一般包括两个方面的内容，即生产成本和期间费用。

1）生产成本

生产成本是指企业为生产产品、提供劳务而发生的各种耗费，包括为生产产品、提供劳务而发生的直接费用和间接费用。直接费用是指费用发生时，可直接认定应计入某种产品成本的各项费用，包括直接材料费、直接人工费和其他直接支出。间接费用是指间接为生产产品而发生的各项费用，主要是指制造费用。制造费用是企业生产单位为组织和管理生产而发生的各项费用，如生产单位管理人员的工资、一般消耗材料费、修理费、车间办公费等。

2）期间费用

期间费用是指不计入产品成本，与产品的生产本身并不直接相关，在某一个会计期间发生的各项费用，包括管理费用、销售费用和财务费用。管理费用是企业行政管理部门为组织和管理企业生产经营所发生的费用。销售费用是企业在销售商品和材料、提供劳务的过程中发生的各种费用。财务费用是企业为筹集生产经营所需资金而发生的费用，包括利息支出和相关的手续费等。

（三）利润

利润（profit）是指企业在一定会计期间的经营成果，包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。其中，直接计入当期利润的利得和损失，是指应当计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。

利润金额取决于收入和费用、直接计入当期利润的利得和损失金额的计量。

利润可分为营业利润、利润总额和净利润。营业利润是指企业在其正常生产经营过程中产生的经营成果，是企业营业收入减去营业成本、营业税金及附加、期间费用、资产减值损失，加上公允价值变动损益和投资收益后的余额。利润总额是指企业在一定会计期间内产生的各种经营成果的总额，是营业利润加上营业外收入，减去营业外支出后的余额。净利润是利润总额减去所得税后的金额，即税后利润。

利润是企业在一定期间内生产经营活动的最终财务成果，也就是收入与费用配比相抵后的差额。它是反映最终经营成果的要素。

三、会计计量属性

（一）计量属性

会计计量是为了将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于财务报表而确定其金额的过程。企业应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定相关金额。计量属性是指所计量的某一要素的特性方面，如桌子的长度、铁矿的重量、楼房的高度等。从会计角度，计量属性反映的是会计要素金额的确定基础，主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。

1.历史成本

历史成本，又称为实际成本，就是取得或制造某项财产物资时所实际支付的现金或者其他等价物。在历史成本计量下，资产按照其购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。负债按照其因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。

2.重置成本

重置成本，又称现行成本，是指按照当前市场条件，重新取得同样一项资产所需支付的现金或现金等价物金额。在重置成本计量下，资产按照现在购买相同或者相似的资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。

3.可变现净值

可变现净值，是指在正常生产经营过程中，以预计售价减去进一步加工成本和销售所必需的预计税金、费用后的净值。在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。

4.现值

现值是指对未来现金流量以恰当的折现率进行折现后的价值，是考虑货币时间价值因素等的一种计量属性。在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量。负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。

5.公允价值

公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。

（二）各种计量属性之间的关系

在各种会计计量属性中，历史成本通常反映的是资产或者负债过去的价值，而重置成本、可变现净值、现值及公允价值通常反映的是资产或者负债的现时成本或者现时价值，是与历史成本相对应的计量属性。当然这种关系也并不是绝对的。比如，资产或者负债的历史成本有时就是根据交易时有关资产或者负债的公允价值确定的，在非货币性资产交换中，如果交换具有商业实质，且换入、换出资产的公允价值能够可靠计量的，换入资产入账成本的确定应当以换出资产的公允价值为基础，除非有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠。另外，公允价值相对于历史成本而言，具有很强的时间概念。也就是说，当前环境下某项资产或负债的历史成本可能是过去环境下该项资产或负债的公允价值，而当前环境下某项资产或负债的公允价值也许就是未来环境下该项资产或负债的历史成本。

（三）计量属性的应用原则

新会计准则规定，企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。在币值基本稳定的前提下，会计核算采用历史成本计量，是当前世界各国的通用做法。

在选用公允价值计量属性时，新会计准则充分借鉴并考虑了国际财务报告准则中公允价值应用的三个级次，即：第一，资产或负债等存在活跃市场的，活跃市场中的报价应当用于确定其公允价值；第二，不存在活跃市场的，参考熟悉情况并自愿交易的各方最近进行的市场交易价格或参照实质上相同或相似的其他资产或负债的当前公允价值；第三，不存在活跃市场，且不满足上述两个条件的，应当采用估值技术等确定资产或负债的公允价值。

值得一提的是，我国引入公允价值是适度、谨慎和有条件的。原因是考虑到我国尚属新兴的市场经济国家，如果不加限制地引入公允价值，有可能出现公允价值计量不可靠，甚至借机人为操纵利润的现象。因此，在投资性房地产和生物资产等具体准则中规定，只有存在活跃市场、公允价值能够取得并可靠计量的情况下，才能采用公允价值计量。