筹集资金的会计处理

6．1　筹集资金的会计处理

工业企业的正常运行，需要筹集到所需要的资金来保驾护航。一般来说，工业企业可以从内部筹集资金，也可以从外部筹集资金。从内部筹集资金主要途径是上一生产周期没有分配完而结余下来的盈余资金。当然，这里有一个前提，那就是上一生产周期是盈利的。如果是亏损的，就不存在结余资金了。从资金的外部来源看，企业筹集资金的方式可以分为权益筹资和债务筹资。

工业企业的经营活动经常涉及一个税种，就是增值税，它属于流转税的范畴。在日常会计处理中，要把增值税的增加和抵扣反映出来。所以，本节先介绍增值税的基本内容。

6．1．1　增值税概述

1．定义

增值税是以商品生产流通和劳务服务在各个流转环节的增值额为征税对象的一种税。增值税是价外税，即作为计税依据的销售额是指纳税人向购买方收取的全部价款和价外费用，不包括收取的销项税额。

2．征税范围

征税范围包括：销售或进口的货物；提供应税的加工、修理、修配劳务。

3．纳税义务人

增值税的纳税义务人是指在境内销售或进口货物、提供应税劳务的企业和个人。

若境外企业和个人在境内销售应税劳务而在境内未设经营机构的，应纳的增值税款由代理人或购买人代收代缴。

我国增值税暂行条例将纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。

小规模纳税人是指年销售额在规定标准以下，并且会计核算不健全，不能按规定报送有关税务资料的增值税纳税人。所谓会计核算不健全，是指不能正确核算增值税的销项税额、进项税额和应纳税额。

根据《增值税一般纳税人资格认定管理办法》对一般纳税人资格认定的规定，工业一般纳税人的认定标准为年应征销售额50万元，而商业一般纳税人的认定标准为年应征销售额80万元。只要达到了该标准的企业和个体经营者，一经税务部门核实，将会强制转为一般纳税人。

从2011年11月1日起，《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十七条第二款修改为：增值税起征点的幅度规定如下：销售货物的，为月销售额5 000－20 000元；销售应税劳务的，为月销售额5 000－20 000元；按次纳税的，为每次（日）销售额300－500元。这一规定是在积极财政政策的宏观调控背景下制定、执行的，有利于企业减少税负。

对于营业税改增值税试点地区原公路、内河货物运输业的自开票纳税人，无论其提供应税服务年销售额是否达到500万元，均应当申请认定为一般纳税人。试点地区提供公共交通运输服务（包括轮客渡、公交客运、轨道交通、出租车）的纳税人，其提供应税服务年销售额超过500万元的，可以选择按照简易计税方法计算缴纳增值税。

4．适用税率有关问题

我国目前有以下几种增值税税率：

（1）基本税率17%，适用于一般纳税人。应纳税额按发票抵扣法计算，即：

应纳税额＝当期销项税额－当期进项税额

销项税额＝销售额×税率

进项税额是从销售方取得的增值税发票或海关的完税凭证上注明的增值税额。在当期销项税额小于当期进项税额时，小于部分可转入下期继续抵扣。

按照增值税暂行条例的规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

①用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；

②非正常损失的购进货物及相关的应税劳务；③非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务；④国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品；

⑤本条第①项至第④项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。

（2）低税率13%，适用于销售、进口特殊产品（人民生活必需品和农业生产资料）的一般纳税人。纳税方法也采用发票抵扣法。

（3）零税率，适用于出口货物，但国务院另有规定的除外。

（3）对于小规模纳税人，征收率为3%。因其规模小，会计制度不健全，不能开具增值税发票，所以不能采用发票抵扣法，而按一般计税方法，即：

应纳税额＝销售额×征收率

此外，从2012年开始，在营业税改征增值税试点地区，在现行增值税17%标准税率和13%低税率基础上，新增11%和6%两档低税率。租赁有形动产等适用17%税率，交通运输业等适用11%税率，其他部分现代服务业适用6%税率。对于“营改增”后的小规模纳税人，征收率为3%。

增值税的计税依据是以不含税的销售额为计税依据的。增值税的上缴者是销售方，税收的负担者是购买方。因此，销售企业增值税交多交少与本企业的经济效益是没有直接联系的。

为了简化说明，本章中所举例题如无特别说明，均以一般纳税人为例，且税率定为17%的基本税率。一般纳税人的增值税专用发票如图6－1、图6－2、图6－3所示。其中，图6－1是抵扣联，图6－2是发票联，图6－3是记账联。

图6－1　增值税专用发票的抵扣联

图6－2　增值税专用发票的发票联

图6－3　增值税专用发票的记账联

增值税专用发票领购资格审批流程如图6－4所示。

图6－4　增值税专用发票领购资格审批流程

6．1．2　权益性筹资的会计处理

通过权益筹资方式筹集资金指的是吸收投资者的投资。投资者将资金投入企业，并成为企业的股东（或称投资者），进而可以参与企业的经营决策，并获得对企业净资产和盈利分配的要求权。企业吸收投资者的投资后，其资产增加了，同时投资者在企业中所享有的权益也增加了。为了反映企业接受投资者投资这一资金来源的变化，企业应设置“实收资本”科目，并按投资者的不同进行明细会计处理。

“实收资本”是所有者权益类科目，用来反映企业接受投资者投入企业的资本额。其贷方反映企业实收资本的增加，借方反映企业实收资本的减少，期末贷方余额表示企业接受投资者投入资本（或股本）的余额。

1．接受货币资产投资

例6－1　东方公司注册成立，接受静安公司投入现金50万元，款项已通过银行转入。

［分析］东方公司接受投资者投入资金，获得一笔银行存款，“银行存款”这一资产增加，记入借方；同时，东方公司接受投资者投入的资本增加，“实收资本”这一所有者权益增加，记入贷方。会计处理如下：

借：银行存款　　500 000

　　贷：实收资本——静安公司　　500 000

“资本公积”是所有者权益类科目，用来反映企业收到投资者出资超出其在注册资本（或股本）中所占的份额以及直接计入所有者权益的利得和损失等。贷方反映资本公积的增加，借方反映资本公积的减少或转销，期末贷方余额反映企业资本公积的余额。另外，“资本公积”科目应当分别以“资本溢价”或“股本溢价”、“其他资本公积”进行明细会计处理。

例6－2　东方公司因发展需要，决定增加注册资本60万元（其中静安公司认缴40%的资本，大华公司认缴60%的资本），分别收到静安公司和大华公司的缴款28万元和42万元，款项通过开户银行转入东方公司的账户。

［分析］因接受静安公司和大华公司的投资，东方公司的“实收资本”增加，贷记“实收资本”科目；静安公司和大华公司实际支付的投资款超过注册资本（产生资本溢价），超过部分，作为“资本公积”处理，即企业的“资本公积”这一所有者权益增加，记入贷方。会计处理如下：

借：银行存款　　700 000

　　贷：实收资本——静安公司　　240 000

　　　　　　　　——大华公司　　360 000

　　　　资本公积——资本溢价　　100 000

比较：

小企业在进行资本公积的会计处理时，只设置“资本溢价”或“股本溢价”。

2．接受非货币资产投资

“应交税费”是负债类科目，反映企业按照税法规定计算应缴纳的各种税费，包括增值税、消费税、营业税、所得税、资源税、土地增值税、城市维护建设税、房产税、土地使用税、车船使用税、教育费附加、矿产资源补偿费等。新增应交而未交的税费时，负债增加，记入“应交税费”科目的贷方；实际支付税费时，负债减少，记入“应交税费”科目的借方；“应交税费”科目期末贷方余额，反映企业应交而未交的税费；期末如为借方余额，反映企业已支付并可在下期继续抵扣的税金。“应交税费”科目应当按照应交税费的税种进行明细会计处理。

（1）接受固定资产投资。企业接受投资者作价投入的房屋、建筑物、机器设备等固定资产，按固定资产的公允价值和相关税费确定固定资产的入账价值和在注册资本中应享有的份额。企业设置“固定资产”科目来进行固定资产的会计处理，并按照固定资产类别和项目进行明细会计处理。

“固定资产”是资产类科目，反映企业持有固定资产的原价。当企业因购入或通过其他方式取得可直接投入使用的固定资产时，借记“固定资产”科目；因处置减少的固定资产时，贷记“固定资产”科目；“固定资产”科目期末借方余额，反映企业固定资产的账面价值。

例6－3　东方公司在设立时收到斯通公司作为资本投入的不需要安装的一台机器设备，该机器设备的价值为50 000元，增值税进项税额为8 500元。固定资产价值与公允价值相符，不考虑其他因素。

［分析］东方公司接受投资者投入机器设备，“固定资产”这一资产增加，记入借方；同时，东方公司接受投资者投入的资本增加，“实收资本”这一所有者权益增加，记入贷方。按照增值税暂行条例规定，进行进项税抵扣。会计处理如下：

借：固定资产　　50 000

　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　8 500

　　贷：实收资本　　58 500

（2）接受材料物资投资。企业接受投资者作价投入的材料物资，按材料物资的公允价值和相关税费确定原材料的入账价值和在注册资本中应享有的份额。企业设置“原材料”科目来进行会计处理，并按照材料的保管地点（仓库）、材料的类别、品种和规格等进行明细会计处理。

“原材料”是资产类科目，反映企业库存的各种材料（包括原料及主要材料、辅助材料、外购半成品、修理用备件、包装材料、燃料等）的计划成本或实际成本。原材料验收入库时，借记“原材料”科目；因领用等原因导致原材料减少时，贷记“原材料”科目；“原材料”科目的期末借方余额，反映企业库存材料的计划成本或实际成本。

例6－4　东方公司在设立时收到天华公司作为资本投入的一批原材料。该批原材料价值（不含可抵扣的增值税进项税额部分）为40 000元，增值税进项税额为6 800元。东方公司已开具了增值税专用发票。假设原材料的价值与公允价值相符，该进项税额允许抵扣，不考虑其他因素。

［分析］东方公司接受投资者投入一批原材料，“原材料”这一资产增加，记入借方；同时，东方公司接受投资者投入的资本增加，“实收资本”这一所有者权益增加，记入贷方。会计处理如下：

借：原材料　　40 000

　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　6 800

　　贷：实收资本　　46 800

（3）接受无形资产投资。企业收到以无形资产方式投入的资本，按无形资产的公允价值和相关税费确定无形资产的入账价值和在注册资本中应享有的份额。企业设置“无形资产”科目来进行会计处理。

“无形资产”是资产类科目，反映企业持有的无形资产成本，包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权等。因外购等原因而获得无形资产时，按应计入无形资产成本的金额或公允价值，借记“无形资产”科目；因处置等原因而减少无形资产时，贷记“无形资产”科目。“无形资产”科目期末借方余额，反映企业无形资产的成本。

例6－5　东方公司在设立时收到康元公司作为资本投入的一项非专利技术，该非专利技术投资合同约定价值为150 000元。同时收到汇通公司作为资本投入的一项土地使用权，投资合同约定价值为150 000元。假设东方公司接受该非专利技术和土地使用权符合国家注册资本管理的有关规定，合同约定的价值与公允价值相符，不考虑其他因素。

［分析］东方公司接受投资者投入非专利技术和土地使用权，“无形资产”这一资产增加，记入借方；同时，东方公司接受投资者投入的资本增加，“实收资本”这一所有者权益增加，记入贷方。会计处理如下：

借：无形资产——非专利技术　　150 000

　　　　　　——土地使用权　　150 000

　　贷：实收资本——康元公司　　150 000

　　　　　　　　——汇通公司　　150 000

3．发行股票的会计处理

企业可以按照证监会的相关要求，在深圳证券交易所或上海证券交易所上市融资，也可以在香港或海外上市。以发行股票方式筹集的股本，通过“股本”科目进行会计处理；既发行普通股又发行优先股时，“股本”科目下分设明细账对普通股和不同类型的优先股分别登记。因发行股票、可转换债券转换成股票、发放股票股利等原因取得股本时，记入“股本”科目贷方；按法定程序报经批准减少注册资本的公司在实际发还股款时，记入“股本”科目借方；“股本”科目贷方余额，表示公司所拥有的股本总额。

例6－6　2013年12月31日，东方公司发行普通股6 000万股，同时发行优先股800万股，普通股和优先股的每股面值均为1元。上述两种股票均按面值发行，不计算其他费用，全部股款已收讫入账。

［分析］东方公司发行普通股和优先股，获得一笔银行存款，故“银行存款”这一资产增加，记入借方；同时，东方公司的股本增加，“股本”这一所有者权益增加，记入贷方。会计处理如下：

借：银行存款　　68 000 000

　　贷：股本——普通股　　60 000 000

　　　　　　——优先股　　8 000 000

4．可转换债券转为股本的会计处理

可转换债券转为股本的会计处理，超出本教材的范围，不做介绍。请读者参阅《中级财务会计》第11章的相关内容。

6．1．3　债权性筹资的会计处理

企业自有资金不足以满足企业经营运转需要时，可以通过从银行或其他金融机构借款的方式筹集资金，并按借款协议约定的利率承担支付利息及到期归还借款本金的义务。因此，企业借入资金时，一方面银行存款增加，另一方面负债也相应增加。为反映企业因借款而形成的负债，企业应设置“短期借款”和“长期借款”两个科目，按照借款种类、贷款人和币种进行明细会计处理。

1．短期借款业务

“短期借款”是负债类科目，反映企业向银行或其他金融机构等借入的期限在一年以下（含一年）的各种借款。企业从银行或其他金融机构借款时，贷记“短期借款”科目；企业归还借款时，借记“短期借款”科目；“短期借款”科目期末贷方余额反映企业尚未偿还的短期借款的本金。

例6－7　2013年1月1日，东方公司从建设银行借入一年期借款100万元，年利率12%，半年付息一次，到期一次还本。

［分析］东方公司从建设银行借入资金后，银行存款增加，借记“银行存款”；同时，东方公司增加了一项负债，“短期借款”增加，贷记“短期借款”科目。会计处理如下：

借：银行存款　　1 000 000

　　贷：短期借款——建设银行　　1 000 000

企业借入上述短期借款后，需要承担支付利息的义务。例如，在2013年6月30日，东方公司应确认当年1—6月的利息费用。对于企业发生的利息费用，通过“财务费用”科目进行会计处理。

“财务费用”是损益类（费用）科目，用来反映企业为筹集生产经营所需资金等而发生的筹资费用，包括利息支出（减利息收入）、汇兑损益以及相关的手续费等。企业确认发生筹资费用时，记入“财务费用”科目的借方；发生利息收入时贷记“财务费用”科目；期末，企业应将“财务费用”科目余额转入“本年利润”科目，结转后“财务费用”科目应无余额。

比较：

对小企业来说，汇兑损失在“财务费用”科目中反映；而汇兑收益不在“财务费用”科目中反映，在“营业外收入”科目中反映。

例6－8　2013年6月30日，东方公司收到建设银行的付款通知，以存款支付银行上半年短期借款利息6万元（100×12%×6／12）。

［分析］东方公司在每月确认发生的利息费用时，费用增加，记入“财务费用”的借方；同时，东方公司增加了一项负债，即“应付利息”增加，贷记“应付利息”科目。在6月，以银行存款支付利息，银行存款这一资产减少，贷记“银行存款”科目；同时，6月确认当月发生的利息费用，借记“财务费用”科目前5个月确认的负债减少，借记“应付利息”科目。

1—5月的会计处理如下：

借：财务费用　　10 000

　　贷：应付利息　　10 000

6月30日的会计处理如下：

借：应付利息　　50 000

　　财务费用　　10 000

　　贷：银行存款　　60 000

例6－9　2013年12月31日，东方公司以银行存款归还建设银行短期借款本金100万元及下半年利息6 000元。

［分析］东方公司在下半年的每月确认发生的利息费用时，费用增加，记入“财务费用”的借方；同时，东方公司增加了一项负债，即“应付利息”增加，贷记“应付利息”科目。在12月，以银行存款支付本息，银行存款这一资产减少，贷记“银行存款”科目；同时，在12月确认当月发生的利息费用，借记“财务费用”科目，前5个月确认的负债减少，借记“应付利息”科目，偿还本金，负债减少，借记“短期借款”科目。

7—11月的会计处理如下：

借：财务费用　　10 000

　　贷：应付利息　　10 000

12月31日偿还本息的会计处理如下：

借：短期借款——建设银行　　1 000 000

　　应付利息　　50 000

　　财务费用　　10 000

　　贷：银行存款　　1 060 000

2．长期借款业务

“长期借款”是负债类科目，用来反映企业向银行或其他金融机构借入的期限在一年以上（不含一年）的各项借款。企业借入长期借款及计提借款利息时，贷记“长期借款”科目；归还长期借款本金及利息时，借记“长期借款”科目；“长期借款”科目期末贷方余额，反映企业尚未偿还的长期借款本金及利息的余额。

例6－10　2013年1月1日，东方公司从建设银行借入两年期借款100万元，年利率10%，到期一次还本付息。

［分析］企业借入资金，银行存款增加，借记“银行存款”科目；同时，企业增加了一笔负债，贷记“长期借款”科目。会计处理如下：

借：银行存款　　1 000 000

　　贷：长期借款——本金（建设银行）　　1 000 000

例6－11　2013年12月31日，东方公司确认本年度长期借款的应计利息100 000元。

［分析］企业借入款项后，需要承担支付利息的义务。虽然借款约定到期一次付息，但借款的占用是整个借款期。因此，如果借款受益期跨了两个或两个以上的会计期间，应在每个会计期末确认应归属当期的利息费用及当期应承担、但未支付的利息债务。会计处理如下：

借：财务费用　　100 000

　　贷：长期借款——应计利息（建设银行）　　100 000

在本例中，东方公司借入的款项是两年期，而利息却在到期时一次支付。在会计分期的前提下，企业应确认当期应承担的利息费用。由于收入与费用的确认是以权责发生制为基础的，东方公司当期使用了该笔借款（实现了权益），就应当确认应承担的利息支付义务（责任）。因此，第一年年末，企业一方面要确认当年应承担的利息费用，同时要确认将来要支付的利息债务。

若企业与银行约定，长期借款的利息每年支付一次，则借款企业应于年末直接以银行存款支付当年的利息费用。会计处理如下：

借：财务费用

　　贷：银行存款

如果企业到期末并未实际支付这一笔利息，根据权责发生制，款项是否支付并不影响本年度利息费用的确认，这种已到期但未支付的长期借款利息可以通过“应付利息”科目进行会计处理。会计处理如下：

借：财务费用

　　贷：应付利息

待实际支付这笔利息时，会计处理如下：

借：应付利息

　　贷：银行存款

3．发行公司债券

公司债券，是指企业发行的用于筹集长期、大量资金的有价证券。它是举债企业承诺在未来向债权人偿还债券本息的书面证明，具有法律效力，可以在证券市场上自由转让。公司发行债券首先由股东大会通过，再经政府有关部门批准，符合法定条件后，方可印制和发行。

企业发行的公司债券，一般要列明的内容有债券面值、票面利率、付息日和到期日。

企业发行的一般公司债券，无论是按面值发行，还是溢价发行或折价发行，均按债券面值记入“应付债券”科目的“面值”明细科目，实际收到的款项与面值的差额，记入“利息调整”明细科目。发行债券时，按实际收到的款项，借记“银行存款”、“库存现金”等科目；按债券票面价值，贷记“应付债券——面值”科目；按实际收到的款项与票面价值之间的差额，贷记或借记“应付债券——利息调整”科目。

应付债券的会计处理，超出本书的难度，所以不举例介绍。请读者参阅《中级财务会计》第11章的相关内容。

6．1．4　其他筹资方式的会计处理

这里主要介绍资本公积转增资本和盈余公积转增资本这两种筹资方式的会计处理。

1．资本公积转增资本

资本公积的主要用途是转增资本金，即通常所说的转增股份。企业按法定程序将资本公积中的有关内容转增资本金，只会引起所有者权益内部结构的变化，不会改变所有者权益总额，也不会改变每位投资者在所有者权益总额中所占的份额。

经股东大会或类似机构决议，用资本公积转增资本，借记“资本公积”科目，贷记“实收资本”或“股本”科目。

例6－12　东方公司将400 000元的资本公积转增资本。在原来的注册资本中A、B、C、D四位投资者的投资比例分别为36%、16%、28%和20%，资本公积转增资本后每位投资者增加的实收资本数额分别为144 000元、64 000元、112 000元和80 000元。

［分析］资本公积转增资本，东方公司的一项所有者权益增加，即“实收资本”增加，贷记“实收资本”科目；同时，另一项所有者权益减少，即“资本公积”减少，借记“资本公积”科目。东方公司按法定程序办完增资手续后，会计处理如下：

借：资本公积　　400 000

　　贷：实收资本——A　144 000

　　　　　　　　——B　64 000

　　　　　　　　——C　112 000

　　　　　　　　——D　80 000

2．盈余公积转增资本

盈余公积转增资本对企业的资产、负债及所有者权益总额均不产生影响，只改变所有者权益内部的结构。

例6－13　东方公司经股东大会同意并按规定办完增资手续后，将法定盈余公积中的12 000元用于增加资本。

［分析］盈余公积转增资本，东方公司的一项所有者权益增加，即“实收资本”增加，贷记“实收资本”科目；同时，另一项所有者权益减少，即“盈余公积”减少，借记“盈余公积”科目。会计处理如下：

借：盈余公积——法定盈余公积　　12 000

　　贷：实收资本　　12 000