销售产品的会计处理

6．5　销售产品的会计处理

企业生产产品，目的是用于销售，以实现收入。同时，企业将库存商品的所有权转让给了购货方。企业在销售产品的过程中，还会发生其他相关费用，如销售税费、销售运杂费、促销活动费用、销售机构的办公费等。

6．5．1　商品销售收入的确认条件

销售商品时确认收入包括以下五个条件。

（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方。如果一项商品发生的任何损失均不需要本企业承担，带来的经济利益也不归本企业所有，则意味着该商品所有权上的风险和报酬已经转移。

实际判断时有以下情况：第一，通常情况下所有权上的风险和报酬的转移会伴随着所有权凭证的转移或实物的交付而转移；第二，某些情况下所有权凭证或实物已交付给买方，但所有权上的风险和报酬并未发生转移，如有退货条款（或回购条款、安装条款）、委托代销（支付手续费）等；第三，在特殊情况下，还会存在所有权上的风险和报酬已发生转移，但实物尚未交付（如代保管）的情形。以上情况均在所有权上的风险和报酬发生转移时确认收入。

（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制。企业将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方后，如仍然保留通常与所有权相联系的继续管理权，或仍然对售出的商品实施控制，则此项销售不能确认相应的销售收入。

（3）相关的经济利益很可能流入企业。在销售商品的交易中，与交易相关的经济利益即为销售商品的价款。销售商品的价款能否有把握收回，是收入确认的一个重要条件。企业在销售商品时，如估计价款收回的可能性不大，即使收入确认的其他条件均已满足，也不能确认收入。

（4）收入的金额能够可靠地计量。收入能否可靠地计量，是确认收入的基本前提，收入不能可靠计量，则无法确认收入。企业在销售商品时，售价通常已经确定。但销售过程中由于某种不确定因素，也有可能出现售价变动的情况，所以新的售价未确定前不确认收入。

（5）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。通常情况下，销售商品相关的已发生或将发生的成本能够合理地估计。如果不能合理估计相关的已发生或将发生成本，则已收到的价款确认为负债。例如订货销售，订货销售是指企业已收到买方全部或部分货款，但库存无现货，需要通过制造方或第三方交货。在这种销售方式下，企业尽管已收到全部或部分货款，但商品尚在制造过程中或仍在第三方，相关的成本不能可靠地计量，因此只有在商品交付时才能确认收入。预收的货款作为负债处理。

企业销售商品应同时满足上述5个条件，才能确认收入。任何一个条件没有满足，即使收到货款，也不能确认收入。

6．5．2　销售收入的会计处理

企业在进行销售收入的会计处理过程中，主要设置“主营业务收入”和“主营业务成本”科目来进行相关业务的会计处理。

“主营业务收入”是损益类（收入）科目，反映企业确认的销售商品等主营业务形成的收入，可按主营业务的种类进行明细会计处理。企业确认实现营业收入时，贷记“主营业务收入”科目；期末，应将“主营业务收入”科目的余额转入“本年利润”科目，结转时应借记“主营业务收入”科目；结转后“主营业务收入”科目无余额。

例6－35　东方公司（小规模纳税人）将一批产品售出，售价（价税合计）103 000元，尚未收到款项。

［分析］企业将产品售出，款项也已收到，表明企业营业收入增加，同时银行存款增加；另外，作为小规模纳税人，按一定征收率计算应缴纳的增值税额，即在企业营业收入增加的同时，还应确认一笔负债（应交税费）。会计处理如下：

应缴纳的增值税＝103 000÷（1＋3%）×3%＝3 000（元），

主营业务收入＝103 000－3 000＝100 000（元）

借：应收账款　　103 000

　贷：主营业务收入　　100 000

　　　应交税费——应交增值税　　3 000

由于小规模纳税人在增值税的征收上实行简易征收方式，不实行进销抵扣制，故小规模纳税人企业不需要进行“应交增值税”的明细会计处理。

例6－15、例6－17和例6－35分别从购货方和销货方两个角度来进行应付账款和应收账款的会计处理，两者结合起来，便是整个交易过程的完整会计处理。也就是说，应付账款和应收账款分别从交易双方来反映同一个交易。购货方的应付账款，对于销货方来说，就是应收账款。

例6－36　东方公司将一批产品售出，售价（不含税）200 000元，收到购货方开出的已承兑商业汇票。

［分析］一般纳税人在销售商品时，不仅要向客户收取货款，还应按适用的税率计算并代收增值税（销项税额）。所以，企业在确认收入的同时，还应确认一笔负债（应交税费）。会计处理如下：

应缴纳的增值税＝200 000×17%＝34 000（元），

应收票据＝200 000＋34 000＝234 000（元）

借：应收票据　　234 000

　　贷：主营业务收入　　200 000

　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　34 000

例6－16和例6－36分别从购货方和销货方两个角度来进行应付票据和应收票据的会计处理，两者结合起来，便是整个交易过程的完整会计处理。也就是说，应付票据和应收票据分别从交易双方来反映同一个交易。购货方的应付票据，对于销货方来说，就是应收票据。

“主营业务成本”是损益类（费用）科目，反映企业确认销售商品时应结转的商品成本，可按主营业务的种类进行明细会计处理。企业确认发生的主营业务成本时，借记“主营业务成本”科目；期末，将“主营业务成本”科目的余额转入“本年利润”科目时，贷记“主营业务成本”科目；结转后“主营业务成本”科目无余额。

例6－37　假设例6－36中所售出库存商品的生产成本为110 000元。

［分析］企业为获得收入，将库存商品的所有权出让并交付了商品，表明企业库存商品减少，获得收入的代价（主营业务成本）增加。会计处理如下：

借：主营业务成本　　110 000

　　贷：库存商品　　110 000

企业通过销售商品，一方面要确认销售商品而实现的收入；另一方面要将所销售商品的生产成本转入费用。在确认销售收入和销售成本时，应以权责发生制为判断基础。对因同一事项或在同一期间实现的收入和发生的费用必须计入相同的会计期间，以确保收入与费用在计算口径上的一致性，使当期确认的收入与费用具有配比性，以确保会计信息的可靠性和相关性。

除了销售收入外，企业在经营过程中，还会发生由兼营业务产生的收入，即其他业务收入。企业主要设置“其他业务收入”和“其他业务成本”科目来进行相关业务的会计处理。

“其他业务收入”是损益类（收入）科目，反映企业确认的除主营业务活动以外的其他经营活动所实现的收入，包括出租固定资产、出租无形资产、出租包装物和商品、销售材料、用材料进行非货币性资产交换（非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量）或债务重组等实现的收入，可按其他业务收入种类进行明细会计处理。企业确认实现其他业务收入时，贷记“其他业务收入”科目；期末，将“其他业务收入”科目余额转入“本年利润”科目时，借记“其他业务收入”科目；结转后“其他业务收入”科目无余额。

例6－38　东方公司将一批原材料售出，售价（不含税）100 000元，货款尚未收到。

［分析］企业通过材料销售业务，取得了收取货款及增值税税款的权利，实现了收入的增长，同时产生一笔应纳税负债（应交税费）。会计处理如下：

应缴纳的增值税＝100 000×17%＝17 000（元），

应收账款＝100 000＋17 000＝117 000（元）

借：应收账款　　117 000

　　贷：其他业务收入　　100 000

　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　17 000

比较：

根据《小企业会计准则》，出租包装物和商品，租金记入营业外收入，不结转成本。

“其他业务成本”是损益类（费用）科目，反映企业确认的除主营业务活动以外的其他经营活动所发生的支出，包括销售材料的成本、出租固定资产的折旧额、出租无形资产的摊销额、出租包装物的成本或摊销额（小企业除外）等，可按其他业务成本的种类进行明细会计处理。企业确认发生其他业务成本时，借记“其他业务成本”科目；期末，将“其他业务成本”科目余额转入“本年利润”科目时，贷记“其他业务成本”科目；结转后“其他业务成本”科目无余额。

例6－39　假设例6－38中所售出材料的账面成本为50 000元。

［分析］企业为获得收入，将库存材料的所有权出让并交付了材料，表明企业库存材料减少、“其他业务成本”这一费用增加。会计处理如下：

借：其他业务成本　　50 000

　　贷：原材料　　50 000

一般来说，“其他业务成本”和“其他业务收入”是一一对应配比的。这一点与“主营业务成本”和“主营业务收入”的关系相似。

“销售费用”是损益类（费用）科目，反映企业销售商品和材料、提供劳务的过程中发生的各种费用，包括保险费、包装费、展览费和广告费、商品维修费、预计产品质量保证损失、运输费、装卸费等，以及为销售本企业商品而专设的销售机构（含销售网点、售后服务网点等）的职工薪酬、业务费、折旧费等经营费用。企业发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出，也在“销售费用”科目反映，“销售费用”科目可按费用项目进行明细会计处理。企业在销售商品过程中发生各种经营费用时，借记“销售费用”科目；期末，将“销售费用”科目余额转入“本年利润”科目，结转后“销售费用”科目无余额。

例6－40　为销售上述材料，东方公司以现金支付销售运费500元。

［分析］销售产品和材料发生的销售费用均通过“销售费用”科目反映。一方面企业的费用增加，另一方面，企业的资产减少。会计处理如下：

借：销售费用　　500

　　贷：库存现金　　500

例6－41　东方公司计提销售部门当期固定资产折旧3 000元。

［分析］企业计提固定资产折旧，一方面表明累计折旧增加；另一方面，因计提销售部门固定资产折旧所引起的固定资产价值减少，增加了销售费用。会计处理如下：

借：销售费用　　3 000

　　贷：累计折旧　　3 000

“营业税金及附加”是损益类（费用）科目，反映企业因经营活动发生的营业税、消费税、城市维护建设税、资源税和教育费附加等相关税费。房产税、车船使用税、土地使用税、印花税、矿产资源补偿费和排污费在“管理费用”科目反映，但与投资性房地产相关的房产税、土地使用税在“营业税金及附加”科目反映。企业按规定计算确定与经营活动相关的上述税费时，借记“营业税金及附加”科目；期末，将“营业税金及附加”科目余额转入“本年利润”科目时，贷记“营业税金及附加”科目；结转后，“营业税金及附加”科目应无余额。

比较：

对于小企业来说，“营业税金及附加”科目反映的内容包括消费税、营业税、城市维护建设税、资源税、土地增值税、城镇土地使用税、房产税、车船税、印花税和教育费附加、矿产资源补偿费、排污费等。也就是说，房产税、车船使用税、土地使用税、印花税、矿产资源补偿费和排污费不在“管理费用”科目中反映。

例6－42　期末，经计算，东方公司当期销售商品及材料应缴纳的消费税共计4 000元、城市维护建设税1 000元。

［分析］东方公司因销售商品及材料必须承担相应的纳税义务，由此而产生的费用增加记入“营业税金及附加”科目；同时，由于只产生纳税义务，税款并未实际缴纳，故产生了纳税债务（应交税费）。会计处理如下：

借：营业税金及附加5 000

　　贷：应交税费——应交消费税　　4 000

　　　　　　　　——应交城市维护建设税　　1 000

例6－43　企业开出支票，缴付当期销售商品应纳的消费税4 000元、城市维护建设税1 000元。

［分析］企业以存款支付所欠的税费，一方面企业资产减少，另一方面企业负债减少。会计处理如下：

借：应交税费——应交消费税　　4 000

　　　　　　——应交城市维护建设税　　1 000

　　贷：银行存款　　5 000