会计计量是会计确认的基础吗

第二节　会计核算的基本前提和会计信息质量要求

一、会计核算的基本前提

会计核算面对的是错综复杂且千变万化的经济业务事项，会计人员必须对所处的空间范围、时间界限、计量方法作出合理设定，规定一系列的前提条件，才能使核算正常进行。因为这些设定都是为了达到会计核算目的而进行的一种推断设定，因此，会计核算的基本前提也称为会计假设。会计假设是一种对会计活动进行时、空、量限定的理论，具有公理的性质，反映了会计核算的本质规定。

目前为会计界普遍认可的基本前提包括：会计主体、持续经营、会计分期和货币计量四项。

(一)会计主体

会计主体是指会计所核算和监督的特定单位。会计主体又称会计实体，是会计核算服务对象，或者说是会计人员进行核算采取的立场及空间活动的范围的界定。一个会计主体应有独立的资金用于开展经济、财务活动。会计主体可以是股份有限公司，可以是一个合伙企业或独资企业，也可以是一个企业的某一个特定部分，如分公司、销售区域、零售点等，也可以是联营公司，或具有经济业务的特点的非营利组织，如学校、医疗机构等。

会计主体必须具备三个条件：具有一定数量的经济来源;进行独立的生产经营活动或其他活动;实现独立核算并提供反映本主体经营活动情况的会计报表。但应当注意的是，会计主体与法律主体(法人)是有区别的。一般来说，法律主体往往是一个会计主体，例如，一个企业作为一个法律主体，应当建立会计核算体系，独立反映其财务状况、经营成果和现金流量。但是，会计主体不一定具有法人资格(法律主体)，比如在企业集团里，一个母公司拥有若干个子公司，在企业集团母公司的统一领导下开展经营活动。为了全面反映这个企业集团的财务状况、经营成果和现金流量，就有必要将这个企业集团的财务状况、经营成果和现金流量予以综合反映。有时，为了内部管理需要，也对企业内部的部门单独加以核算，并编制出内部会计报表，企业内部划出的核算单位也可以视为一个会计主体，但它不是一个法律主体。

(二)持续经营

持续经营是指会计主体在可预见的未来，会计核算应以既定的经营方针和预定的经营目标继续经营下去，不会面临破产清算，其经济业务活动是持续正常进行的。

有了持续经营的假设，对资产按历史成本计价，折旧费用的分期提取摊销才能正常进行。例如，企业购入一台设备，预计使用N年，考虑到该企业会持续经营下去，由此可以假设企业的资产会在持续的生产经营过程中不断发挥作用，直到设备使用寿命的结束，为此，该设备损耗掉的价值逐渐地转移到预计使用寿命期间所生产的相关产品的成本中。同时，其债务也将按发生时承诺的条件去清偿。

正因为有了持续经营这一前提条件，才可能进行会计确认和计量以保持会计信息处理的一致性和稳定性。只有在持续经营的前提下，区分资产和负债成为必要，企业的资产和负债才可能进行会计分期，区分为流动和非流动的，并为采用权责发生制奠定基础。

(三)会计分期

会计分期是指将一个会计主体的持续经营过程人为地划分为若干个等间距的会计期间，以便分期结算账目和编制财务会计报表。它是对会计主体时间范围具体划分的假定。由于会计期间是人为划分的，根据世界各国对预算年度的规定不同，会计年度采用的形式有：公历制(即每年1月1日起至本年12月31日)，如中国、德国、匈牙利、波兰、瑞士、朝鲜等国;四月制(即每年4月1日起至次年3月31日)，如英国、加拿大、印度、日本、新加坡等国;七月制(即每年7月1日起至次年6月30日)，如瑞典、澳大利亚等国;十月制(即每年10月1日起至次年9月30日)，如美国、缅甸、泰国、斯里兰卡等国。

我国会计法规定，企业的会计期间按照年度划分，以公历年度为一个会计年度，每一个会计年度还具体划分为季度和月度。这种划分方法与国家财政、计划、统计、税务等年度保持一致，能满足国家对会计主体宏观管理的要求。短于一个完整的会计年度的报告期间，称为会计中期，如半年度、季度和月度，每一个会计期间终了结一次账，编制各种会计报表，反映这一期间的财务状况和经营成果。

会计分期是持续经营的补充。会计期间的划分对会计核算有着重要的影响和作用。由于有了会计分期，才产生本期与非本期的区别;从而产生了权责发生制和收付实现制，使得不同类型的主体有了记账的基准，进而出现了应收、应付、折旧、摊销、递延等会计处理方法。

(四)货币计量

货币作为价值的尺度，是商品经济发展到一定阶段的产物。货币计量是指会计主体在会计核算时，以货币作为统一的计量单位。对会计主体的经营活动及其成果核算，所采用的是具有综合性的货币量度，旨在克服实物量度的差异性和劳动量度的复杂性。

我国的企业货币计量主要采取人民币作为记账本位币。考虑到一些企业的经营活动更多地涉及外币，因此规定业务收支以外币为主的，如外商投资企业，可以选定某一外币作为记账本位币，但向国内编制会计报表时应折算为人民币。境外设立的中国企业，向国内报送报表时，也应当折算为人民币。

上述会计核算四项基本前提，具有相互依存、相互补充的关系。会计主体确定了会计核算的空间范围，持续经营和会计分期确定了会计核算的时间长度，而货币计量为会计核算提供了必要手段。

二、会计核算的基础

(一)权责发生制

根据《企业会计准则》的规定，企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。

权责发生制又称为应计制或应收应付制。它是以收付归属期间为标准，确定本期收入和本期费用的处理方法。也就是指收入和费用是否计入某会计期间，不是以是否在该期间内收到或付出现金为标志，而是依据收入是否归属该期获得、费用是否由该期负担来确定。具体来说：凡在当期实现的收入或者应当负担的费用，不论款项是否已经收付，都应当作为当期的收入或费用;凡不属于当期的收入或费用，即使款项已经在当期收到或当期支付，都不能作为当期的收入或费用。假设：M企业于12月20日销售商品35万元，货款于次年的1月11日收到，则此收入应在12月还是次年1月确认呢?根据权责发生制的要求，因销售行为是在12月发生，即使款项在12月没有实际收到，也应确认为12月的收入。或者假设11月5日已预收了货款，12月20日才发货呢?同样，根据权责发生制的要求，11月预先收到款项，但由于没有发生销售行为，也不能作为11月的收入确认，仍要确认为12月的收入。

(二)收付实现制

与权责发生制相对应的是收付实现制。收付实现制也称现金制、实收实付制，它是以实收实付作为确认收入或费用的标准。假设：M企业12月20日销售商品35万元，货款于次年的1月11日收到，问应确认为12月还是次年1月的收入?根据收付实现制的要求，货款实际是在1月11日收到，因此应作为1月的收入。

无论权责发生制还是收付实现制，都是以企业持续经营和会计分期两个基本前提为基础形成的。对于一个持续经营的会计主体而言，既然要分期进行经营活动和经营成果的计量和总结，就应当以权责发生制作为计量基础。建立在权责发生制基础之上的会计处理可以正确地将收入与费用相配合，正确计算企业的财务成果。

三、会计信息质量要求

会计信息质量要求直接关系到会计信息使用者的决策行为，为了规范企业会计确认、计量和报告的行为，及时准确地提供会计信息，确保信息质量，《企业会计准则》规定，会计信息质量要求，包括客观性、相关性、明晰性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性、及时性八条要求。

(一)客观性

客观性也称真实性要求，是指企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。这是对会计工作的基本要求。

这一要求包括以下两个内容：

第一，会计必须依据审核无误的原始凭证，采用专门方法进行记账、算账、报账，保证所提供的会计信息内容完整、真实可靠。会计核算如果不是以实际发生的交易或事项为依据，为使用者提供虚假的会计信息，将误导信息使用者，使之作出错误的决策。

第二，会计人员在进行会计处理时应保持客观，不受主观意念的支配，运用正确的会计原则和方法，得出具有可检验性的会计信息。

(二)相关性

相关性是指企业所提供的会计信息应与财务会计报告使用者的经济决策相关，有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或预测。所以相关性又可以称为有用性要求。

相关性要求会计信息与其使用者的需要相关，也就是与其经济决策相关。根据相关性的要求，在收集、记录、处理和提供会计信息的过程中充分考虑各方面会计信息使用者决策的需要，满足各方面具有共性的信息需求。

(三)明晰性

明晰性是指企业提供的会计信息应当清晰明了，便于财务会计报告使用者理解和使用。

提供会计信息的目的在于使用。为了能够使会计信息使用者了解信息的内涵，就要求会计核算和财务会计报告必须清晰明了。明晰性正是要求会计信息简明、易懂，能够简单明了地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，从而有助于会计信息使用者正确理解、掌握企业的情况。

根据明晰性的要求，会计记录应当准确、清晰，填制会计凭证、登记会计账簿必须做到依据合法、账户对应关系清楚、文字摘要完整;在编制会计报表时，项目勾稽关系清楚、项目完整、数字准确。

(四)可比性

可比性要求是指企业提供的会计信息应当具有可比性。

同一企业不同时期发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用一致的会计政策，不得随意变更。《企业会计准则》指出，如确有必要变更，应当将变更的情况、原因及其对企业财务状况和经营成果的影响，在财务报告附注中说明，以便会计信息使用者能够鉴别企业不同会计期间财务状况差异的性质，以对企业财务前景作出正确评价。

不同企业发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用规定的会计政策，确保会计信息口径一致、相互可比。企业可能处于不同行业、不同地区，为了保证会计信息能够满足经济决策的需要，便于比较不同企业的财务状况和经营成果，不同企业发生相同的或者相似的交易或事项，应当采用国家统一规定的相关会计方法和程序。

(五)实质重于形式

实质重于形式是指企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或事项的法律形式作为依据。

这里所讲的形式是指法律形式，实质是指经济实质。也就是说，要求企业应当按照交易或者事项的经济实质进行核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。因为有些时候，经济业务的外在法律形式并不能真实反映其实质内容。为了真实反映企业的财务状况和经营成果，就不能仅仅根据经济业务的外在表现形式来进行核算，而要反映其经济实质。比如，以融资租赁方式租入的固定资产，虽然法律形式上企业并不拥有其所有权，但是由于租赁合同中规定的租赁期相当长，接近于该资产的使用寿命，租赁期结束后承租方有权支配资产并从中收益，所以从其经济实质来看，企业能够控制该资产来获取未来经济利益，因此会计核算上将以融资租赁方式租入的资产，视为企业的资产。

(六)重要性

重要性是指企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的所有重要交易或事项。

在此要求下，企业在选择会计方法和程序时，要考虑经济业务本身的性质和规模，根据特定的经济业务决策影响的大小，来选择合适的会计方法和程序。如果一笔经济业务的性质比较特殊，不单独反映就有可能遗漏一个重要事实，不利于所有者以及其他方面全面掌握这个企业的情况，就应当严格核算，单独反映，提请注意。如提取的坏账准备金作为应收账款的减项，存货跌价准备作为存货的减项，在资产负债表中应单项列示。另外，对一些需要单独解释说明的事项应加脚注或附注;反之，如果一笔经济业务与通常发生的经济业务没有特殊之处，不单独反映也不至于隐瞒什么事实，就不需要单独反映和提示。

需要指出的是，重要性的标准并不是主观随意的，而是根据会计信息产生的效益与提供会计信息成本的对比以及信息对信息使用者的有用程度或决策的重要程度决定的。重要性要求与会计信息成本效益直接相关。坚持重要性要求，就能够使提供会计信息的收益大于成本。

(七)谨慎性

谨慎性又称稳健性，是指企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。

《企业会计制度》则更加明确地规定：“企业在进行会计核算时，应当遵循谨慎性原则的要求，不得多计资产或收益，少计负债或费用，也不得计提秘密准备。”会计核算应当遵循谨慎性的要求，对于可能发生的损失和费用，应当加以合理估计。比如计提坏账准备金，批准加速折旧等。企业经营存在风险，实施谨慎性要求，对存在的风险加以合理估计，就能在风险实际发生之前化解风险，并防范风险，有利于企业作出正确的经营决策，有利于保护所有者和债权人的利益，有利于提高企业在市场上的竞争力。因此，按该要求，当某一会计业务有多种处理方案时，要尽量多考虑一些风险，使选用的方案对投资者所产生的乐观程度最小，以避免企业出现虚增资产和虚盈实亏的现象。

(八)及时性

及时性是指企业对于已经发生的交易或事项，应当及时进行会计确认、计量和报告，不得提前或延后。

会计信息具有时效性，才能满足经济决策的及时需要，信息才有价值，所以为了实现会计目标，就必须保证会计信息的及时性。

根据及时性要求，要求及时收集会计数据，在经济业务发生后，应及时取得有关原始凭证;对会计数据及时进行加工处理，即根据记账凭证及时编制财务报告;将会计信息及时传递，按规定的时限提供给有关方面。

四、会计计量

(一)会计计量要求

会计计量要求是指企业在将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于会计报表及其附注(又称财务报表，下同)时，应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定其金额。

《企业会计准则》规定了我国采用的会计计量属性有历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值等。

(二)会计计量属性

1.历史成本

在历史成本计量下，资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。负债按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。

假设，某企业购买设备，买价50000元，运费300元，安装费500元，那么该设备实际取得的成本为50800元，也就是历史成本或者原始价值(原价)为50800元。若该设备折旧10年，无残值，各年损耗程度相当，使用2年后剩余价值为40640元(50800－50800÷10×2)。此剩余价值就是根据历史成本计算的。

2.重置成本

在重置成本计量下，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。

假设，上述设备使用两年，根据设备的市场情况，再重新取得同类型、同情况设备需要花费43000元，即该设备的重置成本为43000元。

3.可变现净值

在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。

4.现值

在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量。负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。

决策者的决策模式和信息要求决定了会计信息的内容、种类和披露的深浅程度。随着我国在更大范围和更深程度上参与国际经济合作与竞争，现值计量属性必将发挥越来越大的作用。

5.公允价值

在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。

公允价值是理智双方在无干扰情况下，自愿进行交换的价值，其价值的确定并不取决于业务是否发生。因此，会计在任何时候都可以按公允价值对衍生金融工具产生的权利、义务进行计量、反映，并向信息使用者提供信息。