国际会计的概念和历史发展

第二节　国际会计的概念和历史发展

国际会计学作为会计学的一个新分支学科，其产生和发展，并不是要取代现存的会计理论和实务，或是重新确定会计的基本延伸方向，而是顺应经济发展日益国际化的趋势，给会计领域更多概念上的发展和实务上的有用性。国际会计的概念没有改变会计学科内的任何基本性质，人们一般是把它看成会计论题的扩展和会计传统边缘的延伸。国际会计的概念是逐步建立起来的，人们不是先有了国际会计概念再去发展国际会计这一学科，而是在对国际会计问题探讨和研究的不断积累中逐渐地形成了国际会计概念。

一、国际会计的概念

(一)国际会计早期的三种理解

早期人们对于国际会计的含义可以归为三种不同的理解:

1.乐观主义的世界会计(World Accounting)

这种观点从全球的角度出发，致力于建立一套世界各国普遍接受的统一和标准的会计模式，并在全世界加以推广、应用。换言之，国际会计就是世界统一会计，全球会计。这一观点的实质是把国际会计作为一种统一的会计模式，包括一套统一认可的会计概念框架，一套普遍接受并使用的会计准则和一套财务报告体系，其中最重要的是一套完善的国际会计准则，适用于一切国家。这是国际会计的终极理想和奋斗目标，其意义是显而易见的，即能使会计更好地为世界经济一体化服务。撇开政治、经济因素不谈，仅社会文化背景的差异一项就可略知建立全球统一会计模式的难度有多大。

2.悲观主义的国别会计(International Accounting)

按照这种观点，要制订一套世界性的、完整的、能为各国接受的会计准则是不可能的。国际会计是通过比较、协调和处理各国会计制度、会计准则和方法的差异，以寻求国际业务中双方都能适用和接受的会计模式，国际会计是各国会计制度、会计准则和方法的比较、协调和汇集。因此应该探讨所有国家的会计原则和方法，并加以比较，以便在国际之间发生的会计问题需要处理时，可以从中找到共同适用，双方都能接受的准则、方法、程序和原则。例如美国注册会计师协会(AICPA)出版过两本书——《25个国家中的职业会计》(1964年)、《30个国家中的职业会计》(1979年)，分国家逐一介绍各国的职业会计;美国的保罗·H·阿伦(Paul.H.Aron)在其所写的《国际会计与财务报告》(International Accounting and Financial Reporting)中，把各国的会计模式区分为5种类型，可以将其作为代表。换言之，国际会计主要是国际比较会计。

3.实用主义的跨国公司与国外子公司会计(Accounting for Foreign Subsidiaries)

这种观点认为，国际会计就是协调和处理跨国公司母公司与子公司之间会计制度、会计准则和方法差异，以寻求一种合理地正确地反映和控制跨国公司的经营活动的会计模式。国际会计研究的课题几乎均与跨国公司经营活动的要求有关，即使是带有宏观性质的各国会计模式的研究，也是跨国经营所要求的。因此，应该探讨母公司与其国外子公司之间的特殊会计问题，主要研究解决国外子公司财务报表上的项目应如何按本国货币进行折算与调整，以便编制合并财务报表。换言之，国际会计的核心在于国外子公司财务报表的国际披露实务上，其研究领域较为狭窄，应用范围较为单一。

以上三种观点，美国会计学家T.R.韦里奇(Wairich)、C.G.艾弗里(Avery)和H.R.安德森(Anderson)在《国际会计的不同定义》一文中概括为:(1)一个全球体系;(2)一种描述各国现行准则和惯例并提供与此有关信息的方法;(3)母公司和国外子公司之间的会计实务。上述3种理解都不能确切地反映国际会计的全部含义。第一种观点把国际会计理解为“世界会计”是一个理想的目标，它不是现实意义上的国际会计。当然，人们已向这个目标努力，国际会计准则(IAS)的制定就是一个例证。第二种观点与其说是国际会计不如说是各国会计或比较会计，而国际会计与比较会计是两个根本不同的学科，它们的研究对象、本质和特征是不同的。比较会计的本质是一门探索和研究世界若干国家普遍适用的会计模式的学科，在会计学科体系中，如同会计史对会计进行纵向研究一样，它属于对会计进行横向研究的理论性学科。第三种观点把国际会计理解为国外子公司会计未免把国际会计的范围定得过于狭窄，它最多等同于跨国公司会计。

(二)伊克彼、麦尔科和伊利马拉夫的国际会计定义

伊克彼(M.Z.Iqbal)、麦尔科(J.U.Melcher)和伊利马拉夫三位教授在《国际会计:全球观》(1997年版)中所下的定义是:“国际性交易的会计，是指不同国家会计原则的比较以及世界范围内不同会计准则的协调化。”这个定义的特点是直截了当，十分简洁，但相当全面，更突出了国际会计协调化。

(三)乔伊和米勒的国际会计定义

相对来说，美国会计学家F·D·S·乔伊(Choi)和G·G·米勒(Mueller)的看法较为全面。他们在其合著的《国际会计》(1984年版和1992年第2版)中从4个方面确定国际会计的范围:

1.国际比较会计。它比较说明不同的会计实务，以便会计人员了解其差别，并能用以评价财务报告的成果。

2.国际标准会计。它研究制订一个可以为世界各国所公认、并指导其有关实务的会计标准。

3.国际实务会计。它包括跨国公司业务经营所需要的特殊会计。

4.国际协调会计。它源于世界上一些政治性组织，如联合国或经济合作与发展组织对世界各国财务报告与标准进行的会计协调。

根据上面所包括的范围，他们对国际会计所下的定义为:“国际会计是把一般目的、面向本国的会计在最广泛的含义上扩展到:①会计的国际比较与分析;②跨国公司的国际工商业务及其工商企业形式所持有的会计核算与会计报告的各种问题;③国际金融市场所需的会计问题;④通过政治、企业、会计职业组织建立会计标准的活动，对世界会计和财务报告所进行的协调。”

目前看来，乔伊和米勒对国际会计的理解比较切合实际，被引用得也最为广泛。因为它反映了当代国际会计发展的以下两大趋向:(1)在国别会计基础上的国际比较分析仍是国际会计的主要内容，同时，在世界范围内对会计和财务报告差异的协调化努力，使协调化在国际会计中占有十分重要的地位;(2)协调化来自两方面的需求，即国际金融市场以及跨国经营活动。这种需求实际上也是对协调世界范围内会计和财务报告差异的要求。国际会计之所以成为一门独立的会计学科，是由于企业的经营活动和融资活动向国外延伸，它是会计的国际面，而不像财务会计和管理会计那样是会计的一个分支，是“截面观”而不是“分支观”。

需要强调的是，尽管国际会计不限于研究企业在国际性的经营活动中所碰到的问题，但它的重点是指企业因进行超越国界的经营活动而展开的企业会计，是国内企业会计在国际范围的延伸和扩展。其研究对象主要是国际企业经营活动的价值表现，因而本质上是从价值方面对国际企业经营活动的决策、分析、控制和核算。

综上所述，国际会计是会计的一个新领域，它主要是因经济国际化对会计提出的特殊要求而产生，是以货币为主要计量尺度，以国际企业的财务报告主要使用者所在国所认可的会计准则为标准，研究某个国家的企业或经济单位由于进行超越国界的经济贸易活动、理财活动而在会计处理、财务报告和跨国管理方面引起的特殊问题，提供有益于认定国际企业经营管理者的受托经济责任的完成情况和有利于使用者决策的财务报告，并参与国际企业的有关国际经营战略和理财战略的制订、修正等工作的经济控制系统。它也进行国别的宏观会计模式的分类和比较研究，并对各国会计准则和惯例的差异如何进行国际协调的问题进行探索，以期在将来建立统一的世界会计和报告体系。国际会计的主要内容属于财务会计的延伸，其研究重点集中于跨国公司会计准则和财务报告准则。它也涉及管理会计的内容，主要指管理会计的各种现代化计量和控制方法在跨国公司中的运用。

二、国际会计的历史发展

据考证，国际经济业务的历史可以追溯到公元前300年，但国际会计作为会计学的一个分支仅始于20世纪60年代。综观国际会计发展的重要阶段及主要事件，我们也能体会到国际会计重点的转移过程。国际会计界对国际会计的研究大体上可分为3个阶段，其中1972年是被认为有重大发展的分界点。

(一)国际会计的初步形成阶段(从20世纪初到1972年)

第一阶段，是从20世纪初到1972年，这是国际会计的初步形成阶段。这一阶段人们开始认识到各国会计之间的差异给跨国经济带来的不便，从而试图解决一些区域性的会计协调问题。为此，一些国家创建了国际性或地区性的会计组织。在国际会计学发展的早期，先驱学者很大程度上是搜集归纳各国会计实务，辨识各国会计差异，对世界各国会计模式进行分类，进而探测会计差异背后的经济、法律、文化、政治和历史背景，从而形成对各国会计模式的不同划分标准。其中，主要有以环境为依据的划分法;以会计实务为依据的划分法;以势力范围为依据的划分法;兼顾以上各个方面的多层次综合划分法。其中以米勒教授的环境划分法最早、最出名。这个阶段的发展特点是不同国家的会计师通过集会交流会计信息和经验，对国际会计的研究是以考察国际会计的历史为主，尚未涉及对国际会计准则的专门研究，在减少各国会计实务的明显差别方面没有做出任何努力，而仅仅着重解决地区性的会计问题，主要表现为一些会计思想从一国范围走向世界。该阶段虽然没有涉及国际会计理论的实质性内容，但为以后的研究起到了探索和铺垫的作用。

这个阶段的最主要事件是每隔5年举行一次的世界会计师大会(World Congress of Accountants，WCOA)，它被称为国际会计界的奥林匹克盛会，表明世界会计职业界开始关心会计的国际化问题。第一届世界会计师大会于1904年在美国的圣·路易斯举办，会议宗旨是向与会人士提供一个交流意见和提出解决共同问题的方案的机会。此后将近一百年的时间里，这一宗旨一直得以遵循，随着与会成员不断增加，这一会议的影响也不断扩大，此后分别在阿姆斯特丹、纽约、伦敦、柏林和巴黎等地举行。从1952年在伦敦举行的第六次会议起，每5年举行一次会议。世界会计师大会概况如表1－1所示。

表1－1　世界会计师大会概况

续表

(二)国际会计的重大发展阶段(从l972年至1995年)

第二阶段是从l972年至1995年，是国际会计学的重大发展阶段。这一阶段开始建立一些研究国际会计战略问题的组织，出现了一些世界性的权力机构与民间组织，他们开展了广泛的活动，将国际会计的研究深入到了具体的方方面面，例如从跨国公司的会计问题到各国会计差异的比较与协调等，从而形成一套初具规模的学科体系。

1972年题为“国际会计目标”的国际会计师联合会第十次会议在澳大利亚悉尼召开，奠定了制定国际会计准则的新起点。会议决定建立常设技术委员会及秘书处，继续在会议闭幕后进行工作，并且创设了会计职业界国际协调委员会(ICCAP)，它是国际会计师联合会(IFAC)的前身。这次大会后成立了两个新的国际会计组织，以便有效处理和解决国际会计差异的问题。这两个组织是1973年成立的国际会计准则委员会(IASC)和1977年成立的国际会计师联合会(International Federation of Accountants，IFAC)。它们为日后的国际会计发展作出了很大的贡献，特别是国际会计准则委员会，成为国际会计研究的核心机构。1977年，IFAC成立后，根据双方协商，IASC作为IFAC的团体会员，仍然负责并有权用其自身名义制订并公布国际会计准则，而国际审计准则则由IFAC所属的国际审计实务委员会(IAPC)制定发布。可见，会计职业界不仅有自己的国际组织，而且对会计国际化的发展做出了重大贡献。此后，每隔五年举行一次的国际会计大会都把会计与国际化紧密地结合在一起。1982年10月在墨西哥城召开的第十二届国际会计师大会上，J·N·特纳(加拿大前财政部长、司法部长和总检察长)指出国际通用会计准则的三个优点:国际财务信息的可比性;节省时间和金钱;使全世界的会计准则提升到尽可能高的水平。

(三)国际会计协调阶段(从1995年至今)

第三阶段是1995年至今，国际会计步入一个以标准化为显著特征的新阶段，其标志是1995年国际会计核心准则的制订，资本市场会计的国际化已成为时代的最强音。这一阶段实现了国际会计认识上的重大飞跃。国际会计准则委员会意识到国际会计的研究不应仅停留在各国会计准则的比较上，而应为国际金融市场服务。这一阶段的特点是众多发展中国家加入国际会计的研究与应用行列，为会计的国际化开辟了广阔的前景。这个阶段的主要事件有:

1.国际会计核心准则协议的签订

1995年7月，IASC与国际证券组织委员会(IOSCO)正式签订了一份共同努力制定和应用国际会计准则(IAS)的协议，确定了涉及当今财务报告主要问题的五大类共40个题目的会计准则。如IASC完成了这一套核心准则的制定，并得到了IOSCO技术委员会的批准，那么技术委员会将会把这套核心准则作为世界资本市场中上市公司编制财务报告的准则。

2.国际会计核心准则协议的完成

1998年12月14至16日，IASC在德国法兰克福召开理事会，讨论通过了第39号国际会计准则(IAS39)“金融工具:确认和计量”。至此，IASC完成了1995年与IOSCO所达成的关于制定核心准则的协议中，有关工作计划所涉及的最后一个大项目。金融工具准则项目的通过标志着IASC已经成功地履行了1995年7月协议中对IOSCO的承诺，完成了一套全面、高质量核心准则的制定工作。2000年，IOSCO的技术委员会(IOSCO，Technical Committee)声明，公司跨国上市时，在辅之以必要的说明、解释和调整的前提下，IOSCO各成员国家的证券交易所应当接受按IAS编制的会计报表。

3.国际会计趋同阶段

2001年以后，国际会计准则理事会和有关方面一直在积极推进会计准则的国际趋同，世界上许多国家在这一进程中也做出了巨大贡献，国际财务报告准则已经成为各国或地区会计准则建设及其国际趋同的基准或者标杆。但是，自2010年起，国际会计准则理事会开始在有关场合强调趋同只是各国或地区走向国际财务报告准则的一个过程，主张各国或地区应当直接采用国际财务报告准则。

国际会计发展的第三阶段意味着国际会计的研究主导已经从协调化(Harmonization)上升到了标准化(Standardization)，预示着世界会计的大势所趋。在不到100年，特别是近20年时间里，国际会计由一种愿望和设想，发展到今天世界各国纷纷重视、参与和实践的繁荣阶段，显示出强大的生命力。