企业合并与合并财务报表

第一节　企业合并与合并财务报表

企业合并是指企业为了达到某种经营目的，通过兼并、控股等形式控制和操纵其他企业生产经营活动的行为。

一、企业合并的形式

从企业合并的形式看，企业合并一般可分为三种:

(一)吸收合并(Statutory Merger)

也称兼并，是指两家或两家以上的企业合并成为一家企业，其中只有一家企业继续保留法人资格，其他企业的法人资格随着合并而消失，合并后留存的企业对所有被合并企业原来的资产实行直接控制和管理。

(二)创立合并(Statutory Consolidation)

又称联营，是指两个或两个以上的公司联合起来合并组建一个新公司，在这种形式下，新成立的公司本身就是一个独立的经济主体，与原联营各方的资产与负债都没有任何联系。

(三)控制股权(Acquisition of Common Stock)

一家公司通过取得另一家公司的多数有表决权的股份而控制其经营，所形成的公司集团，前者取得控股地位，为母公司或控股公司，后者为子公司或附属公司，多数股权一般要在50%以上，在股权比较分散的情况下，持有另一家公司25%的股份也可以取得控股地位。

在前两种合并方式下，在合并当初需要处理有关企业的会计业务，合并完成之后，实际就是一家公司，所属公司不具备法人地位，而只是一个或若干个分公司，在日常会计处理时作为一家会计公司对待，不涉及合并财务报表问题。而控制股权关系则不同，尽管母公司具有控股地位，但母公司和子公司仍是相互独立的法律主体，各自的会计核算也相互独立，都各自编制自己独立的会计报表。由于母公司已经控制了子公司的经营，实际上母公司和个子公司是一个经济主体，作为一个经济主体就有必要把母子公司的会计报表合并起来，编制一套反映母子公司作为一个经济主体的合并财务报表。对于母公司股东来说，合并财务报表，比母公司自己单独的会计报表更有意义。本章所说的合并财务报表就是针对控制股权这一形式而言的。换言之，在吸收合并或创立合并下，无需进行报表合并。

二、编制合并财务报表的目的

编制合并财务报表的目的有两个:一是综合反映企业集团的经营状况，以便使企业最高管理层、投资者、债权人和证券市场了解企业的综合信息;二是避免企业集团利用对子公司的控制关系，运用内部转移价格等手段，人为操纵企业集团的利润。美国会计程序委员会1959年发布的第51号《会计研究公报——合并财务报表》对编制合并报表的目的曾有过精确的说明:“合并报表主要是为母公司的股东和债权人的利益而编制的，它基本上是将集团视为一个拥有一个或多个分支机构或分部的单一公司来反映该集团母公司及其子公司的经营成果和财务状况的。一个基本的理由是，合并报表比单独报表更有意义，当集团中的一个公司直接或间接拥有其他公司的控制性财务股权时，为了公正反映通常需要合并报表。”

三、合并财务报表的特点

合并财务报表特点主要体现在与个别报表的区别上:(1)合并财务报表反映的是会计意义上的利益主体，而不是法律主体;个别报表一般反映的是单个法人的财务状况和经营成果。(2)合并财务报表由企业集团中对其他企业有控制权的母公司编制，个别报表由独立的法人企业编制，只反映本企业与其他企业、单位和个人的交易及其结果。(3)合并财务报表以个别财务报表为基础编制，编制的原料不直接来自于账簿，而个别报表是以账簿为基础编制的。(4)合并财务报表有其独特的(如调整、抵消)编表方法。

四、合并财务报表的基本问题

由于在合并财务报表时，将母子公司视为同一个经济主体(一家企业)，那么就必须消除母子公司间的业务。所以，合并财务报表必须解决下面四个问题:

(一)公司间业务所产生的收入

合并利润表所反映的收入应当是向经济主体以外的公司或个人出售商品或提供劳务所取得的收入，母公司向子公司出售商品或提供劳务或者子公司向母公司出售商品或提供劳务所取得的收入只是一个经济主体内的交易，不应当作为经济主体的收入对外报告。所以，在编制合并财务报表时，应当对公司间业务所形成的收入进行分析，抵销公司间的销售收入，而不是将母公司和所属子公司的销售收入简单相加。

(二)公司间业务所发生的费用

合并利润表所反映的费用应当是经济主体为取得收入而发生的各种费用，经济主体内，各公司间所发生的费用不能作为经济主体的费用对外报告。比如，A、B两公司为同一经济主体内的公司，A公司向B公司出售商品，A公司可以计入销售成本，但对于整个企业集团而言，这些商品仍旧是存货，只是变换了存放的地点。所以，在编制合并财务报表时，应对公司间业务所形成的费用进行分析，抵销公司间的销售成本，而不是简单相加。

(三)公司间的往来款

所谓往来款是指应收、应付款。合并资产负债表所反映的应收、应付款，应当是整个企业集团对外的应收、应付款，公司间的应收、应付款只是企业集团内部的往来款，并不形成经济主体的资产和负债。比如，母公司向子公司销售商品1 000万，货款未收回，这样母公司账上就有1 000万元的应收账款，子公司账上有1 000万元的应付账款，合并财务报表时，母子公司是一个经济主体，母公司1 000万元的应收账款和子公司的1 000万元应付账款都不应当存在，在合并母子公司的应收账款和应付账款时，先要将这两项抵销掉。如果公司间存在借贷业务，也应当抵销。

(四)公司间的投资

合并资产负债表中的长期投资是指经济主体对外的投资，经济主体内部各公司之间的投资并不成为企业集团的对外投资。比如，母公司向子公司投资100万元，当合并财务报表时，这100万元既不是母公司的长期投资，也不是子公司的资本，两者应当抵销。