跨国公司编制合并报表的特殊会计问题

第三节　跨国公司编制合并报表的特殊会计问题

当处于全球环境中的跨国公司合并国外子公司报表时，除了应对集团内部复杂的交易事项进行调整、抵消等会计处理外，还面临不少棘手问题，主要是:

一、合并报表与外币报表折算方法选择程序中的矛盾

根据国外子公司经营活动的不同环境条件，运用功能货币的概念，来分别采用时态法和现行汇率法，看来已经解决了折算方法选择中的难题。然而，国外子公司的外币报告折算的目的，是为了母公司以统一的报告货币编制跨国公司集团的合并财务报表，兼用时态法和现行汇率法是否切合编制合并报表的要求呢？

我们知道，合并报表编制方法的概念依据也基本上有两种:(1)基于母公司观点的业主权理论——在合并资产负债表中的业主(股东)权益，反映的是母公司的股东在整个公司集团中的权益。(2)基于集团整体观点的主体理论——合并资产负债表中的股东权益，既包括母公司的股东权益，也包括集团内各子公司拥有的少数股权的股东权益。当今，在世界范围内流行的合并报表编制方法是以母公司业主权理论为依据的。在外币报表折算中持母公司货币观点的时态法，与以母公司业主权理论为依据的合并报表编制方法是相互协调的;而持子公司货币观点的现行汇率法，则是与以集团主体理论为依据的合并报表编制方法相配合的。这样，根据编制合并报表的要求，在对子公司报表的折算中可兼用时态法和现行汇率法，就存在三大矛盾:

(一)矛盾之一

既然当今在国际范围内流行的合并报表编制方法是以母公司业主权理论为依据的，在外币报表的折算中，也就只有持母公司货币观点的时态法才与之相协调，偏爱时态法的人正是以这一论断来贬低现行汇率法的。但是，就国外子公司的经营性质而言，作为母公司经营活动扩展的公司为少数，多数的国外子公司则是相对独立自主经营的国外主体，偏爱现行汇率法的人又以此为理由，把时态法贬低为只适用特定情况的方法。这一矛盾如何解决？

(二)矛盾之二

在兼用时态法和现行汇率法的情况下，同一母公司所属的子公司，如果他们是母公司经营活动的有机组成部分，其报表按时态法折算;如果他们是相对独立自主经营的国外主体，其报表按现行汇率法折算。最后，又把折算后的所有子公司报表与母公司报表合并为单一的合并报表，以至合并报表所表述的，既不是母公司货币观点，也不是子公司货币观点，而是把两种不同的货币观点拼合在一起，也可以说“什么都不是”。对此，又将如何解释和处理呢？

(三)矛盾之三

根据编制合并报表的要求，如国外子公司报表遵循的会计原则不同于母公司本国的会计原则时，应进行调整，使之符合于本国的会计原则。这在应用时态法时有同样的要求，而在应用现行汇率法时，折算后的子公司报表仍将保持原先表述的财务成果和比例关系，因而不宜调整为遵循母公司本国的会计原则。如何在实务中协调好这一问题同样值得思考。

二、合并报表与物价变动会计的矛盾

(一)矛盾之一

各国的物价变动程度各不相同，若不消除物价变动的影响，那么，合并报表必将不能体现物价变动的综合影响。在解决这一特殊会计问题时，由于人们看待问题的角度和所持的观点不同，解决问题的方法和程序也各有不同。从国外子公司角度看，为了保持子公司报表中原先表述的各项财务指标关系，就应先将子公司报表项目按其所在国的物价变动水平进行调整和重新表述，然后再将国外货币金额折算为母公司所在国货币金额，以便进行报表合并，即所谓“重新表述——折算”程序。从母公司角度看，为了全面反映公司整体的经营成果和财务状况，则应先进行外币折算，然后再按母公司本国的物价变动水平进行调整，按本国货币金额进行表述，即所谓“折算——重新表述”程序。两种程序的争论，持续已久，至今尚未完结。

赞同“重新表述——折算”程序的认为，要反映子公司所在国货币购买力的变动，应先重新表述外币账户余额，而后折算为母公司本国货币等值的调整金额。只有这样，才能使报表的使用者既能按当地货币评价以历史成本为基础的经营成果，又能评价各国通货膨胀对这些子公司经营成果的各种影响，同时，也能使母公司管理当局更好地判断和评价各子公司在保持资本能力的前提下所达到的经营成果和工作绩效。但持批评意见者则认为，采用先重新表述后折算的方法，势必导致母公司合并财务报表反映的一般购买力具有多重标准，使合并报表中的统一货币金额反映了不同国家的货币购买力。这对于母公司所在国的报表使用者来说，显然是不合适的。而且若对基本财务报表坚持历史成本计价结构，则在折算前调整通货膨胀的影响也是不合适的。英国第20号标准会计实务公告之所以要求先消除当地通货膨胀影响后折算，正是因为英国的标准会计惯例允许基本财务的报表采用现行成本计价结构。另外，汇率本身的变动也包含通货膨胀的因素在内。如此复杂的问题，看来在历史成本计量模式下是颇难解决的。

赞同“折算——重新表述”程序的认为，从母公司观点出发，先把所有国外子公司经营活动和成果折算为母公司的本国货币，然后再作一次有关通货膨胀的重新表述，避免了按每个子公司所在国货币重新表述子公司报表的工作。换言之，就是用单一的计量标准来编制合并报表。这样，不仅可以避免“重新表述——折算”程序中重新计算通货膨胀影响的缺点，而且还节省了许多编表的工作。更重要的是，这种程序不仅说明了外汇汇率变动对各子公司财务报表的影响，而且还揭示了本国通货膨胀对母公司股东可望得到的报酬的影响。对这种程序提出批评意见者认为，“折算——重新表述”程序抹杀了各国不同程度的通货膨胀对各子公司经营成果的影响。

在国际通货膨胀环境中对跨国公司会计报表的合并，到底是采用“重新表述——折算”程序，还是采用“折算——重新表述”程序，无疑会对报表合并的结果产生重大的影响。如何解决这一争议也是值得进一步探索的问题。

(二)矛盾之二

当公司集团跨国经营时，在编制合并报表中要对国外子公司进行折算，这样，所用的汇率及其变动对合并报表会产生一定的影响。而汇率变动是受购买力水平、利率、不同国家的经济、政治和文化等因素影响的。因此，把反映不同国家经济特征与实力的货币浓缩至单一的合并报表中是否有经济意义是值得怀疑的。

实际上，在历史成本会计模式下，难以消除物价变动对合并报表的影响。正因为如此，一些国家，如德国、意大利等，流行不对国外主体的财务报表进行合并，另一些国家，如荷兰，流行分情况与层次编制几套合并财务报表，其分类的标准主要有:折算外币财务报表的方法、物价变动的相似程度等。这样对合并报表进行适当“分解”或许是有益的，但仍无法解决上述矛盾。为彻底解决这两大矛盾，许多会计学家都作了不懈的努力。美国国际会计学家F.D.S乔伊和G.G.米勒在这方面提出了他们的精辟见解。他们认为，只有以现行成本计量模式取代历史成本计量模式，才能使矛盾得以根本的解决。

三、经营环境的复杂性与合并报表理论的不成熟性

(一)经营环境的复杂性

1.集团公司往往从事跨地区、跨国界的经营活动，在这种情况下，控股公司和联属公司在不同地区投入的技术、资金、劳动力以及它们的获利能力、资金分布、投资风险、发展前景等均可能存在很大差别，合并报表提供的综合信息显得过于笼统，凭此难以看出上述差别的影响。

2.编制合并报表是以母公司对子公司拥有明显的控制权为基础，但拥有这种控制权并不意味着母公司能随时运用子公司的资产。如当子公司所在国家实行严格的外汇管制时，母公司就无法要求子公司将所赚取的收入全部汇回本国。可见，合并报表上所反映的母公司所控制的总资源并不等于母公司能随时使用的资源。

3.由于跨国公司合并报表的使用者多且广，如何通过会计计量和报告实务使信息满足不同使用者的需要是摆在编表者面前的一个难题。例如，从政府和行业工会的角度出发，以国别为基础编制的分部合并报表可能更有用;而从投资者角度出发，包含全部国内外子公司的世界性合并报表可能更为有用。

4.在世界环境中经营的跨国公司，具有多样化的地理分布，遭遇不同的通货膨胀率、外汇汇率，承受着程度不一的政治风险，不顾客观差异而一味全盘合并的做法是否确有意义同样也值得我们好好思考。

(二)合并报表理论的不成熟性

时至今日国外子公司报表的折算和合并已经形成了系统的程序，这是不容否认的，这些系统程序的设计和改进是会计人员在相当长时期内努力和智慧的结晶。但国际企业的合并报表与外币折算、物价变动会计联系在一起，变得异常复杂。外币报表折算方法、通货膨胀与合并报表间存在着难以协调的矛盾，突出了合并理论的不成熟性。合并理论的不成熟性制约着合并报表的使用。正如美国会计学家H.P.希尔(Hill)在《合理期望与会计原则》(Rational Expectation and Accounting Principles)一文中指出的:“从合理性的观点来衡量，每一跨国公司合并其世界范围内的报表的整个程序都会受到批评。在折算和合并程序中引进了那么多的假设，以至有时其结果更多的是对会计人员的智谋的赞扬，而不是对管理当局的经营成就的计量。”在分析和评价合并报表显示的集团经营成果和财务状况时，记住这段颇有见地的话，无疑是有益的。

面对跨国公司编制合并报表的特殊会计问题，各国采取的主要补救措施包括:(1)严格限定合并报表的编报范围;(2)按照不同情况和层次的合并集团编制几份合并报表;(3)要统一会计期间和会计政策;(4)尽量增加合并报表的补充资料，如编制分部报告、关联方交易的披露等。