通货膨胀会计的基本模式

第一节　通货膨胀会计的基本模式

通货膨胀会计是在美国逐步形成较为完整的理论体系和方法体系的。1918年，美国《会计杂志》第一次发表了反映物价变动的文章，题目是:在账上应否反映美元价值的变动？目前通货膨胀会计的基本模式主要有四种。

一、历史成本/名义货币会计模式

这是现行会计模式，以名义货币为计量单位，历史成本为计量属性。该会计模式既不考虑货币价值的变动，也不考虑被计量生产要素的价格变动，因而不能反映物价变动的信息。

【例7－1】M公司在2012年1月2日开业，发行普通股取得现金$3 000，当即购入100件存货，每件成本为$30。到2012年底一次售出60件，获得现金$3 600。到2013年底又售出40件，获得现金$2 400。各年物价变动情况如表7－1所示。

表7－1　各年物价变动情况

根据上述资料，M公司在2012年末的财务报表如表7－2、表7－3所示。

表7－2　M公司利润表

表7－3　M公司资产负债表

在2012年，社会一般物价指数上升了10%，M公司存货的重置成本也上升了50%，按历史成本基础编制的财务报表忽视了这些物价变动因素，不能反映真实的利润与财务状况。为此，M公司可以按通货膨胀会计模式重编财务报表。

二、历史成本/不变货币会计模式

该模式又叫一般物价水平会计模式(General Price Level Accounting Model)、一般购买力会计(General Purchasing Power Accounting)或不变购买力会计(Constant Dollar Accounting)，它仍然采用历史成本作为计量属性，而计量单位改用购买力相等的货币单位，目的在于消除一般物价水平变动对会计的影响，企业同时编制两套报表，一套以历史成本/名义货币为基础，一套以历史成本/不变货币为基础(它只是一种补充的报告形式)。因此，日常会计处理与现行会计模式的处理方法相同，其不同之处在于，按传统方法处理经济业务和编制财务报表以后，还要按一般物价指数调整财务报表项目，用不变货币单位重新编制会计报表，并反映货币性项目的购买力损益。

货币单位的购买力水平是用综合物价指数表示的，不变货币会计对财务报表项目的换算与调整也要按综合物价指数进行计算。计算公式为:

某项目的名义币值金额×现行物价指数/该项目交易发生的物价指数=该项目的不变币值金额

【例7－2】例7－1中M公司在2012年底按历史成本编制的财务报表，换算为历史成本/不变货币会计模式如表7－4、表7－5所示。

表7－4　M公司利润表

表7－5　M公司资产负债表

由上可知，财务报表中有些项目本身就是按现行物价水平计量与表述的，例如销售收入与现金，它们无须作物价水平换算。而存货与普通股均为非货币项目，它们的历史成本是按2012年初的物价水平计量的，应换算为2012年底的物价水平金额。因此不变货币会计要对报表项目进行分类换算。具体步骤为:(1)划分货币性项目(Monetary Items)与非货币性项目(Non-monetary Items);(2)将历史成本换算为不变币值金额;(3)计算货币性项目净额的购买力损益(Purchasing Power Gain(Loss));(4)重编一般物价水平财务报表。

例如，M公司在2013年初持有现金$3 600(为2012年末销售款)，到年末仍未动用，在2013年末又出售40件存货获得现金$2 400，此外无其他货币性项目来源和运用。则M公司在2013年货币性项目的购买力损益计算如表7－6所示。

表7－6　M公司货币性项目净额的购买力损益

历史成本/不变货币会计模式在南美一些国家应用比较普遍，但是在这些国家中，许多政府担心它会导致经济的指数化(Indexation)，而指数化会使通货膨胀制度化，甚至可能引起习惯性的工资、税收免除和国家债务的通货膨胀调整，形成通货膨胀循环。因此这些国家近年来出现了用现行成本会计模式来取代一般购买力会计模式的趋势。

三、现行价值/名义货币会计模式

这种会计模式是以现行价值为计量属性，以名义货币为计量单位为会计对象进行确认、计量和报告的(现行价值一般又分为以购置为角度的重置成本和以对企业资产估价为角度的现行成本，但在很多情况下人们对此不做区分，统称现行成本)，因此又称现行成本会计(Current Cost Accounting)，现行价值会计或重置成本会计，其目的是消除与企业有关的特定物价水平的变动对会计的影响。在此模式下，资产和费用都用现行成本表示，以现行成本与现时收入相配比，得出净收益。

【例7－3】例7－1中M公司在2012年末按历史成本编制的财务报表，换算为现行成本的财务报表如表7－7、表7－8所示。

表7－7　M公司利润表

表7－8　M公司资产负债表

上表中，以历史成本计价的销售成本与期末存货成本应按现行成本计价表述。其主要程序为:(1)划分货币性项目和非货币性项目，对货币性项目不作调整，对非货币性项目按当时的现行成本进行调整;(2)计算非货币性项目的持有利得。(3)重新编制以现行成本为基础的财务报表。货币性资产、负债及非货币性的股东权益通常没有现行成本，不做现行成本调整。各项实物资产的现行成本与历史成本(期初现行成本)的差额，属于资产持有期间产生的一种利得或损失，叫做持产损益(Holding Gains or Losses)。利润表分为两大部分，第一部分反映现行成本计算的收入、成本、费用与损益，属于经营活动，产生持续经营收益(Operating Income);第二部分反映存货、固定资产等资产取得后，在持有期间因现行成本或重置成本变化所发生的持产损益，属于持产活动。现行成本会计需要处理两个主要问题:(1)确定资产的现行成本;(2)正确计算和反映资产持有损益。

一个会计期间的持产损益可进一步分成两类:已实现持产损益(Realized Holding Gains or Losses)和未实现持产损益。已实现持产损益是指有关的资产已经销售或消耗，其持产损益已经通过现行成本销售收入得到实现。未实现持产损益则是有关的资产在期末仍然持有在手，其现行成本和历史成本的差异，尚未通过经营活动实现。例如，M公司在2012年的存货持产利得合计$1 500可分为:已实现持产利得=销售60件×(45－30)=900;未实现持产利得=存货40件×(45－30)=600。历史成本会计模式下，只有当资产处置时才确认利得和损失。在现行成本会计模式下，则不论资产是否已经处置，已实现持产损益和未实现持产损益都必须确认，但它和企业的经营收益分开列示。

四、现行价值/不变货币会计模式

历史成本/不变货币会计模式和现行价值/名义货币会计模式的着眼点不同，前者调整的是计量单位，后者调整的是计量属性，两者都不能全面反映物价变动的影响。这种会计模式是历史成本/不变货币会计模式与现行价值/名义货币会计模式相结合的产物。前者消除一般物价水平变动对会计的影响，后者消除特定物价水平变动对会计的影响，而这两种物价变动往往是同时存在的。从理论上看，将上述两种会计模式相结合得到现行价值/不变货币会计模式，以稳定币值的货币单位和现行成本分别取代了传统会计模式下的计量单位和计量基础，能够解决物价变动带来的会计问题，更加真实地反映企业的财务状况和经营成果，而且符合资本保全的要求。1979年FASB(美国财务会计准则委员会)发布的第33号财务会计准则公告则在表外采用了现行价值/不变货币的混合计量模式。但是由于受到成本效益原则的限制，这种模式在世界范围内应用不多。

例如，一项设备的历史成本是$1 000，现行成本为$1 500，根据现行成本会计应有$500的持产利得。但是，如果持有期间的一般物价水平上升20%，则该设备按物价水平调整后的历史成本不变币值金额为$1 200($1 000×120%)，资产持有利得应该是$300($1 500－$1 200)。因此现行成本/不变货币会计模式需将财务报表上的项目调整为现行成本(没有现行成本的则调整为不变币值金额)，再计算资产持有损益和货币性项目购买力损益。其中，资产持有损益要将一般物价变动的影响分离出去。

【例7－4】例7－1中M公司在2012年末按历史成本编制的财务报表，换算为现行成本/不变货币的财务报表如表7－9、表7－10所示。

表7－9　M公司利润表

表7－10 M公司资产负债表

上表中，现金与销售收入本身属于现行成本金额，不必换算。存货与销售成本应将历史成本换算为现行成本。普通股是非货币性项目，没有现行成本，应按物价指数换算为不变币值金额。存货的持产利得=存货现行成本调整额［100×(45－30)］－物价水平调整(3 000×10%)=1 200。这种模式从数据处理到财务报表的编制都与现行成本会计模式基本相同，所不同的是该模式要在按现行成本为基础编制出财务报表后，还要按稳定币值货币为计量单位进行调整，同时反映货币性项目购买力损益，并通过计算持有损益与购买力损益之间差额，即实际持有损益，编制以稳定币值货币为计量单位的财务报表。

加拿大会计学者罗斯·M·斯金纳在其出版的《演进中的会计准则》一书中，分别论述了原始成本会计模式、现行成本会计模式以及现行可变现价值会计模式，分析了这几种会计模式各自在应用和理论上存在的问题，但并不倡导纯粹运用某一种单一会计模式，而认为将各种会计模式的某些特征灵活的融为一体也许是会计实务中最为有效的形式。欧盟曾对若干不同财务会计计量方法进行过协调，欧盟第4号指令对财务会计计量不仅允许采用原始成本，也允许采用物价水平调整后的原始成本以及现行成本。只要对计量属性予以明确揭示，在基本的和补充的报表中，允许采用多种计量属性。美国财务会计准则委员会在第5号财务会计概念公告中也提醒人们，不要以为现行会计准则和会计实务只允许原始成本，一种计量属性存在，事实上目前各国会计界所接受的会计计量制度都是一种以原始成本为主、多种计量属性并存的格局，对于应收账款、债务证券、权益证券、存货、厂场设备以及无形资产等各类资产的计量，都运用了多种计量属性。