通货膨胀会计的国际比较与协调

第二节　通货膨胀会计的国际比较与协调

迄今为止，国际上已有数十个国家根据本国物价变动的特点和情况，在不同程度上试行了通货膨胀会计。尽管各国都意识到某种形式的通货膨胀会计是合乎需要的，但在具体会计模式的选择上却分歧很大。本节拟通过一些重要国家通货膨胀会计的国际比较与分析，归纳和评价这一技术的代表性模式和国际协调现状。

一、通货膨胀会计的国际比较

国际上，通货膨胀会计有四种代表性的会计模式。

(一)一般物价水平会计模式

该模式是以一般物价水平(GPL)为基础，用不变货币作为计量单位来取代名义货币重新表述财务报表的。南美的许多国家，如巴西、阿根廷、智利等国关于物价变动的会计处理属于这种类型。1964年巴西创设了一般物价水平会计的全面体系，作为减少恶性通货膨胀影响的全国性战略。其特点是:(1)按照1976年通过的新公司法，所有公司于1978年1月1日以后应按建议的通货膨胀会计格式编制主要财务报表;(2)货币性调整主要针对期末的永久性资产(土地投资、技术等)和股东权益，所采用的调整指数是政府颁布的国债券指数(ORTN);(3)经过调整，永久性资产和股东权益所发生的调整差异还要作一次“净货币修正”的再调整。调整后的股东权益大于永久性资产应减少当年利润;反之，调整后的永久性资产大于股东权益则应列为“未实现的利润准备”;(4)按上述指数重新表述的财务报表是正式报表的组成部分，而不是补充报表(在阿根廷、智利，调整的通货膨胀信息作为补充信息);应税利润也是调整后的利润。

(二)现行价值会计模式

该模式是以资产的现行价值为计量基础，以名义货币为计量单位的会计程序与方法。一般又分为以购置为角度的重置成本会计和以对企业资产估价为角度的现行成本会计。

1.重置成本会计

其理论和实务都起源于荷兰。20世纪40年代，被称为“重置成本理论之父”的阿姆斯特丹经济学院教授林伯格(Limperg)认为，根据持续经营的观点，企业投入的货物与劳务必须从购买市场再买进(即进行重置)，而产出的货物或劳务则是通过销售市场卖出的。为了确定真实的利润，销售价值与购买价值的计量应处于相同的时间基础，即应当用现行销售价值同现行购买价值(重置成本)互相比较。把林伯格的重置成本理论运用于企业会计实务，主要是用重置成本对实体资产如土地、建筑物、机器和存货重新估价并调整利润。

例如荷兰著名的菲利浦公司(Philips Company)自1951年起就开始采用重置成本会计，荷兰注册会计师协会也积极支持在荷兰推广重置成本会计。但由于荷兰一直未对通货膨胀会计体系立法，同时又受到经济全球一体化的影响，该协会近年的态度有所改变。而为了增强会计信息的国际可比性，菲利浦也于1992年被迫放弃应用了41年的重置成本会计。

2.现行成本会计

试行现行成本会计并使之形成一个系统而全面会计准则的国家是英国。1980年，英国颁布了最能代表其通货膨胀会计思想的第16号标准会计惯例公告《现行成本会计》(SAP16)。这份公告要求:凡所有股票上市的公司和符合下列条件中任何两项的股票未上市的企业，自1980年1月1日起都须公布现行成本会计补充报表:现行成本的收益表、现行成本的资产负债表、现行成本的每股收益(注意大多数国家通货膨胀调整只是以收益表为中心)。这些条件是:(1)营业额达到或超过500万英镑的;(2)资产总额达到或超过250万英镑的;(3)雇员人数达到或超过250人的。SAP16规定了三种现行成本资料公布的方法，每个企业可以从中任选其一:(1)以现行成本为基本报表，以历史成本报表为补充资料;(2)以历史成本报表为基本报表，以现行成本报表为补充资料;(3)以现行成本报表为唯一报表，附以充分的历史成本补充信息。SAP16公告发布之后，执行的结果还是比较令人满意的。随着20世纪80年代英国通货膨胀率的下降，人们对SAP16的热情减退。目前SAP16已废止，但它提出的现行成本模式还是非常有见地和特色的。

(三)表外补充通货膨胀会计信息模式

该模式不需要改变会计与报告模式，而只在表外补充提供物价变动影响的信息，美国采取的是这种类型。美国财务会计准则委员会(FASB)在1979年颁布了第33号财务会计准则公告(FAS33)《财务报告和物价变动》，要求达到一定规模的证券上市交易的大公司(拥有存货及厂场设备达1.25亿美元以上或资产总额达10亿美元以上)同时披露不变美元和现行成本基础上的补充资料，包括5年汇兑资料，但不要求企业重编原有的以历史成本为基础的会计报表。鉴于在20世纪80年代，美国通货膨胀率已明显下降，FASB于1986年发布了用于替代33号准则公告的FAS89《财务报告和物价变动》，鼓励美国的报告主体披露不变美元和现行成本信息。

(四)资产评估模式

该模式以法国为代表。1984年法国的会计专家与职业会计工作者协会(OECCA)提出了一套自认为是解决通货膨胀会计的切实可行的方法，基本做法为:(1)有形固定资产及其折旧按一般物价指数进行重估价;(2)存货按现行重置成本与可变现净值孰低计价;(3)销货成本按先进先出法与后进先出法分别计算的销货成本之间的差额调整;(4)净货币性资产上的利润或损失采用一般物价指数计算。应当说，法国的重估价与严格意义上的通货膨胀会计并不完全相同。因为无论是哪种通货膨胀会计模式，均需重编或补充财务报表，并不涉及日常的会计核算业务，而法国模式与此恰恰相反。因此法国的资产评估模式可以认为是一种变通办法。

二、通货膨胀会计的国际协调

通货膨胀会计的国际协调，旨在缩小各国通货膨胀会计理论和实务上的现存差异，是实现会计国际化的重要一步。近几十年来，有关国际组织在这方面进行了一系列的努力，颁布了若干国际性准则和区域性准则。

(一)IASC的要求

由于披露物价变动影响具有全球性质，从而如何促使各国积极发展通货膨胀会计，成为IASC始终关注的问题。1977年IASC发布的第6号国际会计准则(IAS6)《会计对物价变动的反应》，认为企业应当采用可以在其财务报表中表述特定物价变动、一般物价变动或两者对财务报表的影响的程序;如果没有采用这样的程序，应该加以说明。IASC在1981年公布了IAS15《反映价格变动影响的会计信息》(它取代了1977年发布的IAS6)，该准则建议股票公开交易的大公司应揭示的信息有:(1)对固定资产折旧费的调整金额或已调整的金额;(2)对销货成本的调整额或已调整金额;(3)对财务杠杆作用的调整额;(4)调整后重新计算的企业经营成果。IAS15认为，反映价格变动的方法可以按一般物价指数调整，也可以用现行成本调整，调整金额一般只作为历史成本报表的补充信息。由于IAS15的要求较低，几乎所有的西方国家在遵循本国有关披露通货膨胀影响的会计准则时，都符合该准则的要求。

1990年1月1日，IASC公布了IAS29《恶性通货膨胀经济中财务报告》，其要点如下:(1)以恶性通货膨胀经济中的货币编报的财务报表，都应当按照资产负债表日当天的货币计量单位编报。以前时期的有关对应数字，也按相同要求进行金额调整。(2)货币资金净额的购买力损益，应当列入当期收益，单项反映。(3)企业的财务状况变动表应按现金或现金等价物基础编制，或编制现金流量表。(4)应当说明物价水平调整的情况。

值得注意的是，2000年5月，证券委员会国际组织(IOSCO)所批准的国际会计准则委员会的30个核心会计准则中，没有包括IAS15，因为其不具有强制性。2004年1月，IASB在《改进国际会计准则》项目中废止了IAS15。

(二)欧盟的要求

欧盟于1978年发布的第4号指令，指出在资产计量方法保持以历史成本原则作为基本的计价方法，同时允许成员国采用通货膨胀会计体系，采用以重置成本、现行成本或市场价值为基础的其他方法对有形的固定资产或存货进行计价:(1)按重置价值对有形资产和存货进行计价;(2)按考虑到通货膨胀因素的其他方法计价;(3)对有形固定资产和融资固定资产进行重估价。在指令中将重置成本列入条款，主要是来自荷兰的压力。历史成本计价与重置成本或现行市价间的任何差额，必须以股东权益部分的“重计价准备”项目单独披露，同时总括的重计价准备必须按照它们应归属的资产主要类别分开。

(三)联合国的要求

联合国国际会计和报告准则专家工作组在1977年发表的《跨国公司会计和报告的国际准则》中，要求揭示涉及一般估价方法的会计原则，如历史成本、重置价值、一般物价水平调整或任何其他估价的基础。在1994年3月在日内瓦举行的第12届会议上，在讨论会计和报告在全球一级的发展这项主要议题时，特别提出在通货膨胀会计等问题上各国存在的差异很大，在正视各国各地区法律、政治、经济、文化上的差异的前提下，提出建立一套“最低要求”的会计准则，以使世界范围内的会计报表使用者能够对各国各地区有关企业的财务报表达到较高程度的理解。

从国际性会计组织的反映中不难看出，这些组织在通货膨胀会计领域中所做出的反映并不十分强烈，其所发布的文件要求与通货膨胀会计协调的目标还相距甚远。总之，通货膨胀会计的国家间差异是客观存在的，如何正确认识、合理分析这些差异，是进行国际会计协调，实现会计国际化的重要前提之一，因而也是当今国际会计的一项重要课题。