国际会计惯例比较

第二节　国际会计惯例比较

重要会计惯例一般是对财务报告产生重要影响的那些会计惯例。基本会计业务大体可以覆盖重要会计惯例⁽¹⁾。

一、固定资产的计价

绝大多数以税法为主导的国家(包括美国在内)对固定资产的计价长期坚守历史成本原则。其理由有两个方面:(1)可以正确地反映企业对固定资产的原始投资;(2)可以正确地计提折旧。但在基于“真实与公允”观念的英国、荷兰、澳大利亚、新加坡、瑞典等国，却非常普遍地采用现行成本、重置成本对固定资产重新估价，并重新核定经济使用年限，且不受法律或会计准则的约束。巴西的方法在世界上是个特例，它对固定资产采用历史成本法加通胀指数调整法计价。

迄今为止，直线折旧法仍然是广为流行的折旧方法，但这并不排除在纳税申报环节采用加速折旧法。以美国为代表的不成文法系国家，编制对外财务报表所遵循的会计准则与所得税法的会计要求基本上相背离。但在法国和德国等欧洲大陆的成文法系国家，两者的要求基本上保持一致，即会计准则基本上要遵从税法要求。在这种情况下，企业在对外财务报告和纳税申报中，可能同时采用直线法，而经准许在纳税申报中采用加速折旧法的企业，在对外财务报告中也必须采用加速折旧法。在Choi和Bavishi(1982)的国际调查样本中⁽²⁾，法国公司和德国公司采用直线法或加速折旧法折旧的，几乎不相上下。

关于折旧额能否超过固定资产原价的问题，则有较大的国际差异。根据阿茜(Arcy)和奥德海德(Ordelheide)(2001)在会计惯例国际比较矩阵中的研究，⁽³⁾美国、加拿大、德国、日本等国都不允许超过原价，英国、法国、荷兰、瑞典、瑞士等国则允许超过原价。

在历史成本计量模式下，一般不允许对固定资产进行重估价，除非是在提供物价变动影响的补充资料中。但法国等西欧国家和阿根廷、智利等拉丁美洲国家的会计惯例则允许对固定资产重估增值。

二、存货成本的计价

(1)大多数国家如美、日、法、中都对存货按原始成本计价，但当市价低于取得时的成本时，一般采用稳健性原则，使用成本与市价孰低法(LCM)。但细究起来，其国际差异也是存在的。例如美国对其应用有一个条件限制，即存货的售价已经下跌。因此，对订有固定售价的合同尚未发售的存货，即使其重置价格低于成本，也不能使用这一方法。而北欧国家的会计惯例则没有这样的限制，甚至对进口存货允许计提一定的跌价准备，而不问其重置价格的走向如何。(2)在存货发出的计价中北美国家比较流行后进先出法，为此企业可以获取税收方面的利益，而在英联邦国家和德国、瑞典等北欧国家，占优势的惯例则是先进先出法，例如英国会计准则规定存货的成本只能按先进先出法计算，理由是这种方法能够与实物流转相一致，也比较符合配比原则。2003年12月，IASB在对13项《国际会计准则改进》项目中，在对IAS2《存货》的改进中，废止了后进先出法;美国FASB已于2004年11月发布了FAS151《存货成本》，在存货的成本构成上趋同于改进后的IAS2，但在存货计价方法上仍允许采用后进先出法。存货一般按实际成本计价，但如果采用标准成本法或零售价格法的计算结果与实际成本相接近，这些方法也允许使用。(3)在资产负债表中，存货按完全成本而不是变动成本计价，变动成本计算只应用于企业的内部决策和成本控制，这是世界范围内的通行惯例，但瑞士的不少公司在对外财务报告中也按变动成本对存货计价。

三、商誉的计价

国际上目前主要有三种商誉计价方法:(1)在极少数国家中，把它看成是一项永久性资产，并将其予以资本化列示于资产负债表中。(2)在法国、荷兰、德国等国，会计惯例是把它看成一种权益抵销项目，在会计处理上直接调整控股公司股东权益的准备金账户。(3)把它看成是可摊销资产。从世界范围看，美、英、加、瑞士、瑞典以及中国采用的都是可摊销资产模式。如美国规定将合并商誉资本化，并在40年内摊销。另外，还有的国家，如英国，对合并商誉可以采取多样化处理:既允许企业采用一次性注销的做法，直接冲销有关准备账户，大多数企业运用该法的原因在于它可以美化企业报告期的收益;同时也允许确认商誉为一项资产予以分期摊销，这主要是为了照顾某些企业的特定需要，如避免准备账户过度冲减等。

根据Arcy和Ordelheide的调查，要求确认首次合并产生的商誉的国家和国际组织还有阿根廷、澳大利亚、奥地利、比利时、加拿大、芬兰、法国、德国、意大利、日本、荷兰、挪威、葡萄牙、西班牙、瑞典和美国以及IASC和欧共体(现欧盟)。基于欧盟的协调化努力，欧洲大陆国家的大型企业特别是跨国公司也转向将商誉确认为应摊销资产。作为欧盟会计协调化成果的欧盟体第7号指令允许把已确认为无形资产的商誉在系统地摊销或是立即从合并股东权益中注销这两种方法中选用其一。

根据Arcy和Ordelheide的研究，比较而言，要求系统摊销外购商誉的国家比较多，诸如阿根廷(没有规定摊销年限)、澳大利亚(不多于20年)、比利时(通常不超过5年，超过者要披露原因)、葡萄牙(不超过5年，除非可以证明更长的时间)、加拿大(不长于40年)、芬兰和意大利以及西班牙(不多于5年，除非能够提供不多于20年的证明)、日本(不多于20年)、IASC(按最佳估计有用年限)。此外，瑞典虽然要求摊销，但却未限定具体的摊销期间，要求在正常情况下不长于5年，除非能够提供不多于20年的证明;挪威则要求根据合理的贬值计划所属期间转销至损益表中;英国关于合并商誉摊销的要求是按照其预期寿命从损益表中减记，但如果其经济使用寿命不确定，则仅要求记录减值损失。美国FASB在2001年6月30日发布的SFAS142《商誉及其他无形资产》中，改变了系统摊销商誉的方法，代之以测试和确认减值损失(至少每年一次)的方法，即只有在商誉的账面记录金额超过其公允价值的会计期间，才记录其减值，并将减值部分确认为当年的费用，而奥地利、丹麦、法国、德国、荷兰和瑞士至今仍允许从合并权益中直接注销。

四、股东权益

通过观察企业从一种会计基础调整为另一种会计基础的收益和股东权益数字的变化，有助于说明不同国家会计差异的程度。这些数据最常见的是来源于在美国证券交易所上市的外国公司的年度报告。一些调整计算的例子列示于表8－1，包括爱立信(Ericsson，瑞典)、贝纳通(Benetton，意大利)，戴姆勒—奔驰(Daimler－Benz，德国)、葛兰素史克(GlaxoWellcome，英国)和英国航空公司(British Airways，英国)。显然，差异相当之大，并且目前尚未发现简单易行、可凭经验调整的程序。

表8－1　葛兰素史克公司按照美国公认会计原则调整的所有者权益

一般说来，把库存股份作为股东权益的减除是符合“实质重于形式”的会计惯例的。虽然，从现象上看，库存股份就像对其他公司股份的短期投资一样，但实质上是本公司一部分股东权益的暂时收回，因此应当从股东权益中抵减。关于库存股份的会计惯例，既有作为股东权益抵减项目处理的，也有作为一项资产列示于资产负债表的。美国和加拿大等北美国家采用前一种方法;而欧洲大陆国家大多采用后一种方法;日本公司则从原先仿效欧洲大陆的惯例转向仿效北美的惯例。在Choi和Bavishi(1982年)所做的国际调查中，日本公司流行的惯例已经是把库存股份作为股东权益的减项，但却仍然把库存股份出售时与其取得成本间的差额确认为当期损益，而不是把库存股份的出售作为资本交易。这样，就在相关联的会计方法中导致了概念上的矛盾。

五、研究开发费用

国际上对此有三种处理方式:(1)在美、德、荷兰等国，会计实务是把它全部计入当期费用处理。其理由是:如果将企业的研究和开发费用资本化，则会给企业带来由于未来收益不确定，最终可能使成本与收益无法合理配比的风险。(2)意大利、法国、日本、巴西、瑞士、瑞典等国的做法是将其资本化，然后按未来可取得收益的期限进行摊销。日本摊销期一般为5年，法国规定在不超过经济寿命的期限内摊销。(3)在中国，将研究费用作为期间费用处理，而将开发费用进行资本化摊销;英国则将其按基础研究、应用研究和开发研究三种类型划分，前两种类型做期间费用处理，后一种类型只有符合特定的条件(如取得成果的把握性极大)才能予以资本化。

基础研究成本确认的会计惯例较少明确规定。在有规定的情况下，也大多是由会计准则制定者推荐某些处理方法。例如，意大利规定基础研究成本的确认条件是与其关联的预期未来事项是确定的或可能的。应用研究成本确认的会计惯例的明确规定也不多。澳大利亚规定只允许对那些无可置疑的并且成本预期能够被收回的应用研究成本予以确认。意大利则规定应用研究成本的确认条件是与其关联的预期未来事项是确定的或可能的。葡萄牙允许对被解释为开发成本的符合某些条件的应用研究成本予以确认。西班牙和瑞典都允许对符合某些条件的应用研究成本予以确认。

开发成本确认的会计惯例较之基础研究成本和应用研究成本多些，但优势惯例是允许确认而非要求确认。Arcy和Ordelheide的研究揭示了以下惯例:澳大利亚规定只允许那些无可置疑的并且成本预期能够被收回的开发成本予以确认，也适用于勘探成本;加拿大允许对符合某些条件的开发成本予以确认，也适用于勘探成本;丹麦、西班牙、瑞典允许对符合某些条件的开发成本予以确认;而IASC、葡萄牙则要求对符合某些条件的开发成本予以确认;意大利则规定开发成本的确认条件是与其关联的预期未来事项是确定的或可能的;荷兰允许确认开发成本，也适用于某些勘探成本;比利时、芬兰、法国和挪威允许确认开发成本;英国则只允许对某些开发成本予以确认;美国要求对符合某些条件的软件的开发成本予以确认，但不允许确认其他开发成本;奥地利和德国则不允许确认开发成本。

六、准备

这是美国和英联邦国家与欧洲大陆国家和日本的会计惯例中的一大差异。前者只允许为特定目的，在收益分配中提留专用准备，对利润分配作一限制，只需划拨相应的账户，美国称之为“留存收益的分拨”;后者则允许在收益分配中提留可以任意处理的通用准备，如德国就有法定准备、任意准备、从净收益转来的准备、基于纳税设置的特别准备和预提退休金等各项准备。后者利润通常被分成准备、现金股息、经理奖励基金和长期再投资四部分。除非小笔未分配利润转至下一年度，企业账上不存留存收益项目。在Choi和Bavishi1982年所作的国际调查中，在纳入样本的49家法国跨国公司中，流行的却不是备抵法，而是直接销账法。根据IAS36《资产减值》，应收款项适用于规定的资产减值的会计处理要求，因此，其列报在资产负债表中的金额应当是其可收回金额，而其坏账损失则计入相应期间的损益表。

欧洲大陆国家和日本等国家设定准备的目的是:(1)为了能够人为地调整企业的利润水平;(2)为了保护债权人的利益。例如在日本，商法要求公司设置资本准备和法定准备，企业必须建立已发行股本25%的法定准备金;在韩国则必须建立已发行股本50%的法定准备金;而法国会计有三种备付:备付折旧、备付特别税收、备付风险(或有项目)和负债。

七、递延所得税

递延所得税的会计惯例直接反映了各国税法对财务会计的影响。市场驱动型国家，如美、英、澳等国，应税利润与会计利润是两个不同的概念，因此，在会计上就出现了递延所得税的问题。但在政府控制型国家，他们的财务会计在很大程度上受到税法的影响，例如法、德、意、日、韩等国，因此这些国家的财务会计与税务会计是一致的，也就不存在递延所得税的会计处理问题。瑞士采用的是分期预提应计所得税的会计程序;在阿根廷，则根本不去预计所得税负债，而只是在收付实现制的基础上确认所得税费用。

由于企业的经济环境和自身经营存在很大的不确定性，基于会计的稳健原则，很多国家对递延所得税资产的确认规定了比较严格的条件。根据Arcy和Ordelheide的研究，比利时不允许确认递延所得税资产;丹麦、芬兰、意大利、荷兰和葡萄牙允许确认所得税资产;奥地利不允许确认后转亏损上的所得税资产，但如果其产生一项净所得税负债则要求予以考虑;英国要求确认递延所得税资产;其他一些要求确认递延所得税资产的国家都附加了一些条件，例如，澳大利亚一般要求确认递延所得税资产，但对于后转亏损上的递延所得税资产则要求仅在预期其所代表的未来纳税利益的实现能够在实质上确定的情况下才可以确认;日本的规定在总体上也要求确认递延所得税资产，但不允许确认在一定条件下后转亏损上的递延所得税资产;加拿大要求确认递延所得税资产，包括在一定条件下后转亏损上的递延所得税资产;IASC则要求企业未来在这些所得税资产实现时有足够的应税利润用于抵消，方能确认递延所得税资产;挪威要求在计算递延税款净额时，递延所得税资产大于递延所得税负债时确认递延所得税资产;美国不但要求确认递延所得税资产，而且要求确认在一定条件下的后转亏损上的所得税资产。

八、收入确认

国际上，收入确认惯例存在重大差异，即收益确定的“总括”观念和“当期经营”观念。在美国，早在20世纪50年代就已经开始推行收益确定的总括观念。当时，美国的会计准则要求除业主投资、业主派得、资本捐赠、资本交易以及重大的前期调整项目以外的所有会计事项都通过收益表，而不能直接计入留存收益。同时，非常损益和会计政策变更的影响都不能作为对业主权益的直接调整。但是，当时几乎所有的非英语国家，则仍然允许把非常损益和会计政策变更的影响，直接作为对业主权益的调整而计入留存收益。

1992年10月，英国ASB发布了FRS3《报告财务业绩》，率先要求编制“全部已确认利得和损失表”，与已实现损益表一起共同表述报告主体的全部财务业绩，在“全部已确认利得和损失表”中，也包括那些根据法律要求或会计准则规定直接进入权益项下的“准备”项目的财务业绩。1997年6月，美国FASB发布了SFAS130《报告全面收益》。这份准则公告将全面收益划分为净收益和其他全面收益，一方面保留了传统净收益的概念，另一方面在其他全面收益中，主要报告那些绕过收益表直接列入权益的项目。IASC也在第IAS1《财务报表的列报》(1997年修订版)中，提出了与英、美准则制定机构的设想相同的改革业绩报告的要求。但是，其他国家的准则制定机构还很少提出这种构想。

近年来频繁发生的企业兼并及其规模的急剧扩大促进了跨国公司的进一步发展，从而从微观层面推动着会计惯例的国际协调和全球趋同，以致会计惯例的国际差异正在逐渐缩小，全球趋同已经显现出一定的趋势。在一些更具体的会计方法上，如存货计价中后进先出法的取消，长期债券溢价和折价惯例的流行程度的提高等，也呈现出更大的趋同趋势。