最优课税理论

第一节　　最优课税理论

一、什么是最优课税理论

最优课税理论是指课税纯理论的阐述，涉及商品课税的设计、所得税累进税率的确定、直接税和间接税之间的搭配等问题。一国税制的设计是公平与效率之间权衡的结果，而一个国家税制改革更是各种因素综合考虑的选择，不仅涉及税制与财政体制的协调、税种之间的搭配、主体税种的构建、税制改革所谋求达到的目的等问题，而且更为本质的是税制改革是否能够促进经济增长。这就使人们很自然地质问，什么样的税制是最优的呢?

古典经济学认为，如果一国税制能够在实现资源配置的“帕累托效率”状态下运行，这样的税制无疑是最优的。所以，按照古典经济学的观点，在市场机制作用下实现资源配置“帕累托效率”状态时的税制就是最优税制。福利经济学认为，一国税制要以从根本上能够促进整个社会福利水平为最高目标，政府征税要以最小牺牲为最高原则。

二、最优课税理论到最适课税理论的演变

福利经济学所假设的最优税制条件在现实生活中很难满足，一国税制的制定无法让市场机制配置资源达到“帕累托最优”状态，因为政府税收犹如一个“楔子”，打入资源配置当中，使消费者和生产者产生剩余损失，影响到了消费者和生产者的行为，资源并不能实现不受税收影响下的配置。

由于在现实条件下实现最优税制的设计是无法满足的，那么，寻求建立税制的“次优原则”理论成为最优课税理论的延续和深化。

最早提出“次优原则”概念的是加拿大经济学家李普斯和美国经济学家兰卡斯特。“次优原则”在运用到税制设计时所的基本思路是:在现实市场机制下，由于存在公共产品配置不足、信息不对称、宏观经济失衡等市场失灵问题，资源配置不能实现“帕累托最优”。因此，弥补市场失灵是政府干预经济运行的基本理由。既然在现代社会，政府干预经济是必不可少的，那么，一个很自然的问题就提出来了，怎样才能使政府干预经济的活动对经济运行效率带来最小的损失，把这一原理运用到一国税制的设计上，就是一国税制怎样才能使经济运行效率损失最小。由于政府向消费者和生产者征税，会产生“税收楔子”，而“税收楔子”的产生无疑会影响资源配置的效率，这样一来，符合“次优原则”的税制就是税制的运行使经济运行效率损失最小的税制，这是最适课税理论的基本观点。

最适课税理论面临的一个基本问题是:如何来衡量经济运行效率损失最小呢?如果能够解决这个问题，最适课税理论就能发展，否则，最适课税理论的发展将面临困难。发展最适课税理论当然离不开经济理论的支撑，西方经济学家利用“消费者损失”、“生产者损失”理论来阐述税收超额负担理论，由税收超额负担理论来阐述最适课税理论。根据这么一个逻辑思路，可以把最适课税理论解释为在存在市场失灵条件下，如何使税制产生尽可能小的税收超额负担的理论。

三、最优商品课税理论

一次总付税不是最优税制，因为它不能在收入分配方面发挥调节作用，但一次总付税的课征效率最高，一次总付税有两个特性:税收数额固定和纳税人的任何行动(除了移居国外或自杀)都不能改变他或她的纳税义务。一次总付税的一个例子是人头税，但人头税是非常不公平的税。但是，一次总付税在理论上具有一定的重要性。在现实生活中，人头税是一次总付税仅有的可行的形式。由于人头税不能与支付能力相匹配，或不能在有一次总付税的性质下用来实现财富收入的再分配，它充其量只是一个参照物，依据它可以测度通常遇到的次于最优的税收，这才是讨论一次总付税的意义所在。正因为如此，最优商品课税理论就是要阐明，应如何课征商品税，才能使额外税收负担最小。

(一)拉姆齐法则

拉姆齐法则对最优商品税问题提出了极有价值的理论见解。拉姆齐在《对税收理论的贡献》一文中要解决的问题是:在给定数量的政府收入将通过对收入的某些或全部用途课征比例性税收来筹集，对不同用途所实施的税率可能是不同的，这些税率应该怎样调整，才能使效用的损失达到最小呢?拉姆齐在这篇文章中分析的结论是:做到效率损失最小并不要求对不同的商品课征统一的税率，而是要求使不同的商品税后需求量的变动比例能够统一。或者表述为使税收引起的效率损失最小，不同商品税率的确定应使对两种商品的需求同比例地减少。拉姆齐法则可以归结为:比例性命题和逆弹性命题。

1.比例性命题

假设有两种商品X和Y，政府对商品X和Y课税，那么，为使额外负担尽可能小的情况下取得财政收入，应该如何确定对商品X和Y的课税税率呢?要使总体额外负担降低到最低水平，就应当满足条件:从两种商品中征收最后一元财政收入的边际额外负担必须相等，如果从两种商品中课取最后一元财政收入的边际额外负担不相等的话，可以通过提高边际额外负担较小的商品的税率，来降低总体额外负担;也可以通过降低边际额外负担较大的商品的税率，来降低总体额外负担。

根据这一原理，下面用简单的代数方法来求此税率。假设X和Y是两种相互无关的商品，(既不是替代品，也不是互补品)这样的话，商品X的价格变化，只是影响商品X的需求，而对商品Y的需求没有影响，作这一假定是要求商品X和Y在对它们课税时不会发生替代效应，以便清晰辨明商品X和Y在课税后各自独立的需求变化。

如图4－1所示，纵轴表示商品X的价格，横轴表示商品X的年产量，商品X的需求曲线为D_x。为了分析简单起见，假定消费者在价格P₀可以买到他想买的任意数量的X，因而供给曲线是水平的。

图4－1　比例性命题分析

现对商品X开征小额的单位税U_x，那么，该税带来的额外税收负担为三角形abc的面积，显然，三角形abc的面积为:

Ux△X/2(△X=X₀－X₁)

这时的财政收入为:U_xX₁。进一步的问题是:要使额外税收负担最小，就必须知道对商品X课征最后一元财政收入的边际额外负担是多少，这是问题的关键。

为推导边际额外负担的明确表达式，设想单位税率提高1元，这样一来，第一步，找出增税1元引起的边际额外负担的值。第二步，算出相应的财政收入的增加额。第三，以第二步的结果去除第一步的结果。根据定义，这就是增加1元财政收入带来的边际额外负担。

第一步，单位税从Ux→(Ux+1)，额外负担将提高到约(Ux+1)△X/2。边际额外负担刚好是，税率提高前和后的额外负担的差额。这样，我们从(Ux+1)△X/2减去Ux△X/2，则得△X/2。即为梯形feab。

第二步，当Ux→(Ux+1)，财政收入约从UxX1→(Ux+1)X1，因此，边际收入刚好是(Ux+1)X1与UxX1的差，即:X1=边际财政收入。

第三步，每增加1元财政收入的边际额外负担为:△X/2X1。

同样的道理，如果对Y开征单位税Uy，那么，每增加1元财政收入的边际额外负担为:△Y/2Y1。

由于额外负担降低到最低的条件是，对商品X和Y征收最后的1元财政收入所带来的边际额外税收负担相等。因此，必须使:

△X/2X1=△Y/2Y1即:△X/X1=△Y/Y1

△X/X1=△Y/Y1所表达的含义是:为使总体额外税收负担降到最低，税率的确定应当使各种商品的需求量的下降的百分比相等。(严格说来，这一结论只有在税无穷小时才成立)这一结果被称为拉姆齐法则。即使在X、Y和I是相关商品——替代或互补品——的情况下，它也能成立。

2.逆弹性命题

要使对商品征税所产生的额外税收负担最小，两种商品的税率应与其需求弹性成反比，也即需求弹性大的商品应当征低税，而需求弹性小的商品应当征高税。

接下来分析证明逆弹性命题的基本思路，仅考虑两种商品X和Y的情况，假设λ_x，表示对商品X的补偿需求弹性，t_x表示对商品X的课征税率。根据从价税率的定义，t_x也就是对商品征税以后价格变动的百分比。假设λ_y，表示对商品Y的补偿需求弹性，t_y表示对商品Y的课征税率。同理，根据从价税率的定义，t_y也就是对商品征税以后价格变动的百分比。而拉姆齐法则的基本思路是:边际额外税收负担相等。还是利用商品分析的结论推导逆弹性命题。根据边际额外税收负担相等的原理，则有:

△X/X1=△Y/Y1

由于，则有:

而ΔP_x/P_x=t_x，ΔP_y/P_y=t_y，所以有:

λ_xt_x=λ_yt_y

即:λ_x/λ_y=t_y/t_x

这就是所谓逆弹性命题。其政策含义是:要使对商品征税的扭曲最小，各自商品税率之比应等于其补偿需求弹性之比的倒数。

(二)最优所得课税

1.最优所得课税理论溯源

以所得作为税基的课税，如何设计累进税率以实现公平目标是研究最优所得课税的出发点。亚当·斯密关于公平税收的论述是最优所得课税理论的最早阐述，约翰·斯图亚特·穆勒非常推崇亚当·斯密关于赋税四原则的论述，穆勒说:“如果某人承担的赋税少于他应该承担的份额，另一个人就要多承担赋税，因而一般说来，某人承担的赋税减轻所带来的利益并不如另一个人的负担加重所带来害处大。所以，作为一项政治原则，课税平等就意味着所作出的牺牲平等。”这说明，在穆勒看来纳税公平是多么重要，所以说，穆勒税收公平观实际上他的最优税收观。

福利经济学的创始人庇古从福利经济学的角度出发来阐述他的最优税收思想。他认为，牺牲效用最小的税收就是最好的税收。那么，什么是最小牺牲原则呢?庇古说:“为了获得最小总牺牲，各项赋税应该如此分配，使纳税的货币边际效用，对一切纳税人都是相等的。如果甲纳税人所付的最后一便士税款的效用，小于乙纳税人所付的最后一便士税款的效用，则把对乙纳税人的一部分课税额转移到甲纳税人的身上，则能得到总牺牲的减少，所以，符合最小总牺牲原则的税收在纳税人之间的分配，是使所有纳税的社会成员的边际牺牲——而非总牺牲——均等。”

庇古认为，最小牺牲原则应包括均等边际当前牺牲和均等边际未来牺牲。均等边际未来牺牲有两层含义:①由于政府课税减少了纳税人当前的消费，从而会减低纳税人未来工作的效率，这是一种超过均等边际当前牺牲的未来牺牲。②由于政府课税集中高收入阶层，而课税削减的储蓄，会引起投资的减少，这会影响人们的就业，这也是一种超过均等边际当前牺牲的未来牺牲。如何在实践中把均等边际当前牺牲和均等边际未来牺牲结合起来考虑贯彻最小牺牲原则呢?他认为，对商品课税不能贯彻最大牺牲原则。因为，人们收入差异很大，而且消费倾向不同，很难通过商品课税来调节人们的收入。但他又认为，如果商品课税能设计成累进税率，收入低的人们消费的商品征低税，收入高的人们消费的商品征高税，就能比较好地贯彻最小牺牲原则。

从时间上看，艾奇沃斯要早于庇古利用个人效用最大化的概念和社会福利函数分析了最优所得税问题。艾奇沃斯研究的问题是:假定社会出于某种原因认为所得课税是合意的，那么，如何寻求所得税的最优设计方法呢?在此，介绍艾奇沃斯提出的模型。

2.艾奇沃斯模型

艾奇沃斯在1897年发表一篇题为《税收的纯理论》的经典论文，在这篇论文里，艾奇沃斯以一个简单的模型考察了最优所得税问题。他在论文中作了下面三个假定:

第一，政府征税额度一定，那么，在既定税收收入的前提下，要实现的目标是尽可能使个人效用之和达到最大。若以代数式表示，假定u_i表示第i个人的效用，W表示社会福利，那么，税制就应使达到最大，其中n代表社会中的人数。

第二，个人的效用函数完全相同，效用的大小仅仅取决于人们的收入水平。这些效用函数表明，收入的边际效用是递减的，也就是说，随着个人收入的增加，他的境况改善，但改善的速度在放慢。

第三，可得到的收入总额是固定的。即为实现社会的最大福利，个人收入的边际效用必须相同。但如果效用函数是相同的，只有在收入水平相同的情况下，收入的边际效用才会相等。

从以上三个假定可以看出，第一个假定是在既定的税收前提下，如何使全社会的福利最大化，而全社会中每个人的福利是可以累计相加，福利可以用效用来衡量，效用也是可以计量的，因为人们纳税要牺牲效用，既然要求人们缴纳一定税收后效用达到最大，这就要求人们纳税牺牲效用最小。第二个假定主要是把效用的衡量限定在收入上面，这样做的目的有两个:一是收入可以用货币来计量，可以比较容易建立边际效用与单位货币之间的联系;二是货币是同质的，便于进行货币效用的对比。第三个假设是建立收入－货币－效用的等价关系，以便衡量个人的福利水平。有了这三个假定，对所得税政策的含义就变得清晰了:课税的设计应当使课最后1元的税收所牺牲的效用相等，或者说人们在纳税后收入分配尽可能平等，只有如此才能实现社会福利的最大化。特别是，首先应对富人的收入课高税，因为富人边际收入所产生的效用比穷人边际收入所产生的效用小，因此，对富人的收入课高税损失的边际效用比穷人的要小。艾奇沃斯还指出，如果在收入分配已达到完全平等的情况下，政府还要增加财政收入，那么，追加的税负就应平均分配。

所以，艾奇沃斯模型实际上提出设计所得税制的基本思想:如果对个人收入征税的话，应当征收累进税，即累进程度非常高的税制结构。也就是说，应从最高收入一端开始削减收入，直到达到完全平等。从理论上说，高所得者的边际税率甚至可以为100%。但是，艾奇沃斯模型的假设条件是非常严格的。因为在现实生活当中，边际税率可以设计得很高，但不可能达到100%，加入边际税率达到100%的话，人们就不可能为获得超过某一边际收入而工作了。再有，艾奇沃斯认为个人效用水平仅取决于所得，没有考虑到闲暇也应作为获得效用的一种途径。一旦考虑到个人效用不仅取决于所得，而且还取决于闲暇和其他因素，艾奇沃斯设计的所得税就会带来额外税收负担。当然艾奇沃斯模型的基本思路是正确的，但正因为存在扭曲人们决策的因素，要设计出艾奇沃斯那样的所得税制是不可能的。

3.斯特恩模型

斯特恩在《论最适所得税模型》一文中，把个人的工作积极性纳入分析框架，建立最适所得税模型，即在考虑了个人在所得与闲暇之间进行选择的基础上，研究所得税的累进程度。他提出了具有一种不变的边际税率和一种固定的截距或缴款的线性税收函数:

T=－a+tY……　　　　(1)

式中T表示税收，Y表示收入，a和t(税率)都是正数。假定a=2 000美元，t= 0.25。如果一个人的所得为20 000美元，他的应纳税额就是3 000美元。

当然，还利用图4－2来表达(1)式更为直观。在图中，纵轴表示税收收入，横轴表示所得。纳税人的所得为0时，他可从政府那里获得a的补助。纳税人的所得大于0时，每获得1元所得，他获得的政府补助就会减少t元或向政府支付t元。因此，t是边际税率，即最后1元所得中应纳税额的比例。从图可以看出，(1)式的几何图形是一条直线，故称之为线性所得税。也就是说，它的边际税率是不变的。最适所得税问题就是要找到a和t的“最适”组合值，即在取得一定数量收入(在必要的转移支付之外)的条件下，使社会福利最大。

斯特恩的研究发现，在考虑闲暇与所得之间有较小替代关系(假定所得与闲暇间的替代弹性为0.6)，且必要的税收收入约等于个人所得是20%的条件下，t大约为19%时，社会福利能实现最大化。

图4－2　斯特恩的分析图

斯特恩还发现，在其他条件不变的情况下，劳动供给弹性越大，t的最适值就应越小。因为，劳动供给弹性越大，对劳动所得课税所产生的超额负担就越大。

4.最优所得课税理论的发展

一般认为，所得税是具有在分配性质的税种，在调节人们收入分配方面是一个优良的税种，早期西方学者对于所得税的争论是应不应当根据人们的收入情况按不同税率来征收。尽管西方国家很早就实施了累进税率的所得税制度，但围绕着什么是最优所得课税的理论研究自从有了所得税以后就没有停止过。

西方学者对最优所得税理论的研究最先是从个人效用函数最大化和功利主义目标为前提，提出“最小牺牲原则”的最优所得税理论。这一理论受到后人的置疑，认为牺牲无法度量，依据无法度量的理论推导出来的结论是不能成立的。

斯特恩研究了线性所得税，大于一定收入的人群要缴纳所得税，而低于一定收入的人群应当接受政府的补贴，即所谓的负所得税，他认为闲暇与所得之间有较小替代关系，线性所得税税率在19%时，社会福利最大化。他还研究了劳动供给和所得税之间的关系，他发现，在其他条件不变的情况下，劳动供给弹性越大，t的最适值就应越小;劳动供给弹性越小，t的最适值就应越高。

斯特恩对最优所得税的研究工作偏重实证分析，所得出的结论是非常具体的，对最优所得税理论发展作出了贡献。但是，斯特恩对线性所得税的研究完全撇开了边际税率随收入上升或下降是否合理的讨论，缺乏这方面的研究是行不通的，米尔利斯的工作是最突出的，他研究了非线性所得税的情况，以后关于最优所得税的研究工作几乎都是在此基础上拓展的。

对于单纯在最优所得税领域里的研究因为有了斯特恩及米尔利斯等的工作而变得困难起来，发展一种用于研究最优税收结构的更宽广的理论框架是可行的思路，于是，西方学者把研究的视野拓宽到最优税收更一般的问题上，由此关于最优所得课税理论的研究朝着三个方向发展:①对米尔利斯的工作进行拓展，因为米尔利斯对最优所得税的研究是在严格的假设条件下进行的，把这些条件放宽来研究最优所得税问题一直是西方经济学家遵循的一个基本思路，比如阿特金森和斯蒂格利茨的工作，在这一思路上的研究利用最基本的方法就是运用个人效用函数和社会福利函数，通过构造数理模型，通常是设立一个社会福利函数，在政府税收的约束下，构造拉格朗日函数，并在满足一定假设条件下，寻求社会福利最大化下的税收设计，即最优税收。②研究最优商品税和最优所得税的搭配问题。对于搭配问题的研究是基于两个方面的理由:第一，因为许多西方学者认为，直接税侧重公平目的，而间接税侧重有效率地获得财政收入的目的，一个良好的税制是在公平与效率之间的权衡，于是商品课税与所得课税的搭配是理所当然的，否则，单单研究最优商品税问题或者单单研究最优所得税是不全面的，因而也得不出合理的结论来。第二，也有许多西方学者认为，所得税由于商品课税，只是由于所得税在管理上的成本太高，才导致间接税的广泛采用。不管上述两个理由的合理性如何，关于最优税收理论的大量文献将注意力集中在最优商品税和最优所得税的搭配上却是事实，理解这一点并不困难，因为对最优税问题的探讨，归根结底要涉及税制的设计上，那么，什么是最优的税制设计呢?绝大多数的西方学者都认为，间接税和直接税的合理搭配是最优选择，因为只有在这一思路下，才有可能设计出最优税制来，其他的思路至少在实践上是行不通。③把最优所得税问题置于宏观经济中进行研究。当今西方学者关于最优税的讨论，早已突破上述两种思路，而把最优所得税问题同宏观经济运行结合起来研究。