合并范围的确定

第二节　合并范围的确定

一、控制的概念

合并财务报表的合并范围是指纳入合并财务报表编报的子公司的范围，主要明确哪些被投资企业应当包括在合并财务报表编报范围之内，哪些被投资企业应当排除在合并财务报表编报范围之外。它是编制合并财务报表的前提。合并财务报表合并范围的确定，在很大程度上取决于编制合并财务报表所运用的合并理论;还取决于各国会计所处的法律环境，受历史上惯例的影响。一般说来，目前大部分国家的合并财务报表均是以控制作为确定合并范围的基础。我国合并财务报表的合并范围也是以控制为基础来确定的。

所谓控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从该另一个其他企业的经营活动中获取利益的权力。控制通常具有以下特征:

（1）控制的主体是唯一的，不是两方或多方。即对被投资单位的财务和经营政策的提议不必征得其他方同意，就可以形成决议，付诸于被投资单位执行。

（2）控制的内容是另一个企业的财务和经营政策，这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的。

（3）控制的目的是为了获取经济利益，包括增加经济利益、维持经济利益、保护经济利益或者降低所分担的损失等。

（4）控制是一种权力，这种权力可以是一种法定权力，也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力。

二、合并财务报表的合并范围

在我国凡是能够为母公司所控制的被投资企业都属于其合并范围，即所有的子公司都应当纳入合并财务报表的合并范围。

我国合并财务报表的合并范围具体如下:

（一）母公司直接或通过子公司间接拥有其半数以上的表决权的被投资单位

控制的最明显标志是取得被投资企业半数以上表决权。表决权是指对被投资单位经营计划、投资方案、年度财务预算方案和决算方案、利润分配方案和弥补亏损方案、内部管理机构的设置、聘任或解聘公司经理及其报酬、公司的基本管理制度等事项持有的表决权。表决权比例通常与其出资比例或持股比例一致。

通常情况下，当母公司拥有被投资单位半数以上的表决权时，母公司就拥有对该被投资单位的控制权，能够主导该被投资单位的股东大会，特别是董事会，并对其生产经营活动和财务政策实施控制。在这种情况下，子公司处在母公司的直接控制和管理下进行日常生产经营活动，子公司的生产经营活动成为事实上的母公司生产经营活动的一个组成部分，母公司与子公司的生产经营活动已一体化。拥有被投资单位半数以上表决权，是母公司对其拥有控制权的最明显的标志，应将其纳入合并财务报表的合并范围。

对于企业来说，表决权通常情况下是通过对被投资企业进行资本投资取得其股份而取得的。当企业通过对其他企业进行股份投资时，则相应取得该被投资企业的表决权，并据此可以参与其经营决策活动。拥有另一企业10％的股份，则拥有该企业10％的表决权。当拥有被投资企业50％以上股份时，投资企业则拥有该被投资企业50％以上的表决权，从而拥有控制权，能够操纵该被投资企业的股东大会并对其经营活动实施控制。直接拥有被投资企业半数以上股份，是拥有被投资企业半数以上表决权的最为明显的标志，但并不是唯一的标志。在某些情况下，母公司虽然并未直接拥有某一被投资企业半数以上的股份，从而拥有半数以上的表决权，但也通过间接的方式拥有某一企业半数以上表决权，从而能够对该被投资企业实施控制，如通过自身的子公司控制另一企业半数以上股份和表决权。

母公司拥有被投资企业半数以上股份，具体又包括以下三种情况:

1.母公司直接拥有被投资企业半数以上股份。如A公司直接拥有B公司发行的普通股总数的80％的股份，在这种一情况下，B公司就成为A公司的子公司，A公司编制合并财务报表时，则必须将B公司纳入其合并范围。

2.母公司间接拥有或控制被投资企业半数以上股份。间接拥有或控制被投资企业半数以上的股份，是指通过子公司而对子公司的子公司拥有半数以上股份，从而拥有其半数以上的表决权。例如，A公司拥有B公司70％的股份，而B公司又拥有C公司60％的股份。在这种情况下，A公司作为母公司通过其子公司B公司，间接拥有或控制C公司70％的股份，从而C公司也成为A公司的子公司，A公司编制合并财务报表时，也应当将C公司纳入其合并范围。这里必须注意的是，A公司间接拥有C公司的股份是以B公司为A公司的子公司，A公司对B公司的控制为前提的。

3.母公司直接和间接方式合计拥有或控制被投资企业半数以上股份。直接和间接方式合计拥有或控制半数以上股份，是指母公司通过直接方式拥有某一被投资企业半数以下的股份，同时又通过其他方式如通过子公司拥有该被投资企业一定数量的股份，两者合计拥有或控制该被投资企业半数以上的股份。例如，A公司拥有B公司70％的股份，拥有C公司35％的股份;B公司拥有C公司30％的股份。在这种情况下，B公司为A公司的子公司，A公司通过子公司B公司间接拥有C公司30％的股份，与直接拥有35％的股份合计，A公司共拥有或控制C公司65％的股份，从而C公司属于A公司的子公司，A公司编制合并财务报表时，也应当将C公司纳入其合并范围。

（二）母公司控制的其他被投资企业

在母公司通过直接和间接方式没有拥有或控制被投资企业半数以上表决权的情况下，如果母公司通过其他方法对被投资企业的经营活动能够实施有效控制时，这些被母公司所控制的被投资企业，也应认定为子公司，纳入其合并范围。一般认为母公司与被投资企业之间存在以下情况之一者，就应当视为母公司能够对其实施控制，母公司对其拥有控制权。属于以下情况之一的被投资企业，应当视为母公司的子公司，将其纳入合并财务报表的合并范围:

1.通过与该被投资企业其他投资者之间的协议，持有该被投资企业半数以上表决权。这种情况是指母公司与其他投资者共同投资某企业，母公司与其中的某些投资者签订协议，受托管理或控制这一被投资企业，从而在被投资企业的股东大会上拥有该被投资企业半数以上表决权。在这种情况下，母公司对这一被投资企业的经营管理拥有控制权，使该被投资企业成为事实上的子公司，为此必须将其纳入合并范围。

2.根据章程或协议，有权决定被投资企业的财务和经营政策。这种情况是指在被投资企业章程等文件中明确规定母公司对其财务和经营政策能够实施管理和控制。企业的财务和经营政策直接决定着企业的经营活动，决定着企业的未来发展。能够控制企业财务和经营政策也就是等于能控制整个企业经营活动，应当将这种情况下的该被投资企业纳入母公司的合并范围。

3.有权任免被投资企业的董事会或类似机构的多数成员。由于企业的经营决策一般情况下是由董事会作出的，能够任免董事会的多数成员，则意味着能够控制该被投资企业的董事会，对该被投资企业的经营活动实施控制。能够任免从而控制被投资企业的生产经营决策权，此时，该被投资企业是处于母公司的控制下进行经营活动，应当将这种情况下的被投资企业纳入其母公司的合并范围。

4.在被投资企业的董事会或类似机构会议上持有多数投票权。如上所述，企业的经营决策一般情况下是由董事会作出的，并且是在董事会会议上作出的，在被投资企业的董事会或类似机构会议上持有多数票投票权，则意味着能够控制被投资企业的董事会会议，从而控制其经营决策。在这种情况下，使该被投资企业的经营活动处于母公司的间接控制下进行，因此，也应将该被投资企业纳入其母公司的合并范围。

企业在确定对被投资企业是否具有控制权时，除考虑持有的被投资企业的股份外，还应当考虑企业和其他企业持有的被投资企业发行在外的认股权证、可转换公司债券等潜在表决权等因素，以确定是否应当将其纳入合并范围。

潜在表决权包括当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等，不包括在将来某一日期或将来发生某一事项才能转换的可转换公司债券或才能执行的认股权证，也不包括诸如行权价格的设定使得在任何情况下都不可能转换为实际表决权的其他债务工具或权益工具。认股权证赋予其持有人认购企业股票的权利，认股权证持有人可以按照规定向企业购买股票，属于企业股票的潜在持有者。在被投资企业发行有认股权证的情况下，其持有人购买被投资企业的股票，则将导致被投资企业股权结构发生变动。如果母公司以外的持有人购买被投资企业的股票，则有可能导致母公司丧失对该被投资企业的控制权;相反，如果购买该被投资企业的股票，则可能取得对该被投资企业的控制权，使其成为子公司。可转换公司债券属于混合债券，企业在发行可转换公司债券时约定一定的条件承诺，允许其持有人申请转换为本公司的股票;可转换公司债券的持有人在规定的期间内，可以按约定经申请转换为公司的股票而成为公司的股东。与认股权证相同，可转换公司债券的持有人申请转换股票后，将导致发行企业的股权结构发生变动，有可能使母公司丧失对该可转换公司债券发行企业的控制权，也有可能使该可转换公司债券发行企业成为其子公司。所以，在被投资企业对外发行有认股权证、可转换公司债券的情况下，确定对其是否有控制权时，必须考虑这一因素的存在。

在确定是否应将某一被投资企业纳入合并范围时，应当考虑影响潜在表决权的所有事项和情况，包括潜在表决权的执行条款、需要单独考虑或综合考虑的其他合约安排等。不仅要考虑本企业在被投资企业的潜在表决权，同时还要考虑其他企业或个人在被投资企业的潜在表决权。不仅要考虑可能会提高本企业在被投资企业持股比例的潜在表决权，还要考虑可能会降低本企业在被投资企业持股比例的潜在表决权。潜在表决权仅作为判断是否存在控制的考虑因素，不影响当期母公司股东和少数股东之间的分配比例。

母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围，只要是由母公司所控制的子公司，不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。母公司不得因某子公司的经营活动与自身或其他子公司的经营活动不同，而将其排除在合并范围之外。如母公司从事对外贸易业务，有一子公司从事金融业务，一子公司从事矿产开采业务，另外还有一子公司从事电器产品的制造，该母公司编制其合并财务报表时，必须将上述子公司均纳入其合并范围，既不得将从事金融业务的子公司排除在合并范围之外，也不得将从事矿产开采业务和电器产品制造的子公司排除在合并范围之外。

对于受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司，只要该子公司的财务和经营政策仍然由母公司决定，母公司也能从其经营活动中获取利益，资金调度受到限制并不妨碍本公司对其实施控制，母公司应将其纳入合并财务报表的合并范围。

母公司在确定合并范围时，必须注意的是不应当将共同控制主体纳入合并财务报表的合并范围;对于不再控制的子公司不应继续将其纳入合并财务报表的合并范围。在某些情况下，母公司虽然对被投资企业拥有其半数以上的表决权，但由于一些特殊的原因，母公司并不能有效地对其实施控制，或者对其控制权受到限制。对于这些子公司，母公司在编制合并财务报表时，可以将其排除在合并范围之外，不纳入合并财务报表的合并范围。这是因为，母公司对子公司的控制权受到限制时，对子公司的资金调度也受到限制，子公司的经营活动不能完全决定于母公司的管理和决策，母公司和子公司的经营活动缺乏一体性。在这种情况下，如果将这些控制权受到限制的子公司纳入合并范围，反而可能使会计信息的使用者对合并财务报表提供的信息产生误解，如按照破产程序已宣告清理整顿的子公司、已宣告破产的子公司等。