其他相关账户稽查

第五节　其他相关账户稽查

在销售与收款循环中，除以上介绍的财务报表项目或会计科目之外，还有应收票据、长期应收款、预收款项、应交税费、营业税金及附加和销售费用等项目。限于本教材的篇幅，对这些项目稽查的阐述，一般只直接列示其稽查目标和相应的实质性程序，仅对其中某些必须做解释的特殊的稽查程序稍做解释。

需要强调的是，这些稽查目标和实质性程序并不是一成不变的。稽查人员在稽查时，应视具体稽查情况，运用专业判断做合理增删。

一、应收票据稽查

如果企业销售实现时没有收到现款，而是收到了客户的商业汇票，包括商业承兑汇票和银行承兑汇票，便产生了应收票据。应收票据是以书面形式表现的债权资产，其款项具有一定的保证，经持有人背书后可以提交银行贴现，具有较大的灵活性。由于应收票据是在企业赊销业务中产生的，因此对应收票据的稽查也必须结合赊销业务一起进行。

企业以收取客户商业汇票的方式进行赊销时，一般要进行销货、收取票据、计息、贴现、收款等活动，在此过程中要涉及一些凭证和账簿，这些都是应收票据的稽查范围。

(一)应收票据的稽查目标

应收票据的稽查目标一般包括:确定应收票据是否存在;确定应收票据是否归被稽查单位所有;确定应收票据及其坏账准备增减变动的记录是否完整;确定应收票据可否收回，坏账准备的计提方法和比例是否恰当，计提是否充分;检查应收票据及其坏账准备期末余额是否正确;确定应收票据及其坏账准备的披露是否恰当。

(二)应收票据的实质性程序

(1)获取或编制应收票据明细表，复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对相符;结合坏账准备科目与报表数核对相符。

应收票据明细表通常包括出票人姓名、出票日、到期日、金额和利率等资料。在复核加计正确及与上述有关数额核对相符的基础上，稽查人员应抽查部分票据，并追查至相关文件资料，判断其内容是否正确，有无逾期应收票据以及虽未逾期但有确凿证据表明不能够收回或收回可能性不大的应收票据。

(2)取得被稽查单位“应收票据备查簿”，核对其是否与账面记录一致。请被稽查单位协助，在应收票据明细表上标出至稽查时已兑现或贴现的应收票据，做常规检查，如核对收款凭证等，以确认其资产负债表日的真实性。

(3)检查库存票据，注意票据的种类、号数、签收的日期、到期日、票面金额、合同交易号、付款人、承兑人、背书人姓名或单位名称以及利率、贴现率、收款日期、收回金额等是否与应收票据登记簿的记录相符;注意是否对背书转让的票据负有连带责任;注意是否存在已作质押的票据和银行退回的票据。

(4)必要时选取部分票据(特别注意有疑问的商业承兑汇票)向出票人函证，证实其存在性和可收回性，并编制函证结果汇总表。

(5)对于大额票据，应取得相应销售合同或协议、销售发票和出库单等原始交易资料并进行核对，以证实是否存在真实的交易。

(6)复核带息票据的利息计算是否正确，注意逾期应收票据是否已按规定停止计提利息，并检查其会计处理是否正确。

如果稽查人员复算出的应计利息金额与账面所列金额不符，应加以分析，特别要对“财务费用——利息收入”账户中那些与应收票据账户中所列任何票据均不相关的贷方金额加以注意，因为这些贷项可能代表据以收取利息的票据未曾入账。

(7)对贴现的应收票据，复核其贴现息计算是否正确，会计处理是否正确。编制已贴现和已转让但未到期的商业承兑汇票清单，并检查是否存在贴现保证金。

企业以应收票据向银行等金融机构贴现，应比照应收账款等应收债权贴现的有关规定。即根据实质重于形式的原则，如果与所贴现应收票据有关的风险和报酬并未转移，申请贴现的企业应按照以应收票据为质押取得借款的规定进行会计处理;如果有关的风险和报酬业已转移，应视同应收票据出售进行会计处理。

(8)请被稽查单位协助，在应收票据明细表上标出至稽查时已兑现或贴现的应收票据，核对收款凭证等资料，以确认其资产负债表日的真实性。

(9)对以非记账本位币结算的应收票据，检查其采用的折算汇率是否正确。

(10)对应收票据相关坏账准备进行稽查(稽查程序参见与应收账款相关的坏账准备的稽查程序)。

(11)确定应收票据的披露是否恰当。

稽查人员应检查被稽查单位资产负债表中应收票据项目的数额是否与稽查数相符，是否剔除了有关的风险和报酬业已转移的已贴现票据。如果被稽查单位是一般企业，其已贴现的商业承兑汇票应在报表下端的补充资料内的“已贴现的商业承兑汇票”项目中加以反映;如果被稽查单位是上市公司，其财务报表附注通常应披露贴现或用做抵押的应收票据的情况和原因说明以及持有其5%以上(含5%)股份的股东单位欠款情况。

二、长期应收款稽查

(一)长期应收款的稽查目标

长期应收款的稽查目标一般包括:确定长期应收款和未实现融资收益是否存在;确定长期应收款和未实现融资收益是否归被稽查单位所有;确定长期应收款的发生、收回和未实现融资收益的入账、摊销的记录是否完整;确定长期应收款是否可收回，坏账准备的计提方法和比例是否恰当，计提是否充分，其坏账准备增减变动的记录是否完整;确定长期应收款及其坏账准备和未实现融资收益期末余额是否正确;确定长期应收款及其坏账准备和未实现融资收益的披露是否恰当。

(二)长期应收款——账面余额实质性程序

(1)获取或编制长期应收款明细表:

①复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对相符。结合未实现融资收益科目与报表数核对相符;

②检查长期应收款的内容，确定款项性质是否符合规定。

(2)对于融资租赁产生的长期应收款项，取得相关的合同和契约，进行检查:

①注意租赁合同的主要条款，检查是否满足企业会计准则对于融资租赁的相关规定，检查授权批准手续是否齐全;

②根据合同及协议，检查最低租赁收款额、每期租金、租赁期、担保余值和未担保余值等项目的金额是否正确;检查初始直接费用及其相关会计处理是否正确;

③检查租赁资产在租赁期开始日的公允价值，如与账面价值有差额，检查其会计处理是否正确;

④检查应收租赁款项的收回情况，了解有无未能按合同规定收款或延期收款的现象，并查明原因，检查坏账准备的计提是否恰当。

(3)对于采用递延方式、有融资性质的销售形成的长期应收款项，取得相关的销售合同或协议进行检查:

①根据合同及协议，检查是否已满足确认销售的条件;检查合同规定的售价、每期租金、收款期等要素;检查所销售资产在销售确认日的公允价值;检查会计处理是否正确;

②检查应收款项的收回情况，了解有无未能按合同规定收款或延期收款的现象，并查明原因;

③如果应收款项的收回存在问题，检查相关的坏账准备的计提是否恰当。

(4)向债务人函证重大的长期应收款。

(5)对与长期应收款相关的坏账准备进行稽查(稽查程序参见与应收账款相关的坏账准备的稽查程序)。

(6)如果被稽查单位为上市公司，应标明应收关联方(包括持股5%以上(含5%)的股东)的款项，执行关联方及其交易稽查程序，并注明合并报表时应予抵消的金额。

(7)对于以非记账本位币结算的长期应收款，检查其采用的折算汇率是否正确。

(8)确定长期应收款的披露是否恰当，注意一年内到期的长期应收款是否在编制报表时已重分类至一年内到期的非流动资产。

(三)长期应收款——未实现融资收益实质性程序

(1)获取或编制未实现融资收益明细表，复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对相符。

(2)对于融资租赁产生的未实现融资收益，根据合同，进行如下检查:

①集合长期应收款科目，检查未实现融资收益的入账金额是否正确，摊销年限是否恰当，会计处理是否正确;

②检查未实现融资收益本期是否按实际利率摊销，复核摊销金额是否正确，相关的会计处理是否正确;

③检查期末租赁资产的未担保余值是否发生变动，若有证据表明未担保余值减少的，相应的租赁内含利率是否已作正确调整，并将由此引起的租赁投资净额的减少计入当期损益。

(3)对于有融资性质的销售形成的长期应收款项，取得相关的销售合同或协议，检查未实现融资收益的入账金额是否正确，其摊销年限的确定是否恰当，是否按实际利率摊销，复核摊销金额是否正确，相关的会计处理是否正确。

(4)如果未实现融资收益对应的应收款项的收回存在问题，检查未实现融资收益的会计处理是否恰当。

(5)确定未实现融资收益的披露是否恰当。

三、预收款项稽查

预收款项是在企业销售交易成立以前，预先收取的部分货款。由于预收款项是随着企业销售交易的发生而发生的，稽查人员应结合企业销售交易对预收款项进行稽查。

(一)预收款项稽查目标

预收款项的稽查目标一般包括:确定期末预收款项是否存在;确定期末预收款项是否为被稽查单位应履行的偿还义务;确定预收款项的发生及偿还记录是否完整;确定预收款项的期末余额是否正确;确定预收款项的披露是否恰当。

(二)预收款项实质性程序

(1)获取或编制预收款项明细表，并进行以下检查:

①复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符;

②以非记账本位币结算的预收款项，检查其采用的折算汇率及折算是否正确;

③检查是否存在借方余额，必要时进行重分类调整;

④检查是否存在应收、预收两方挂账的项目，必要时做出调整。

(2)请被稽查单位协助，在预收款项明细表上标出截至稽查日已转销的预收款项，对已转销金额较大的预收款项进行检查，核对记账凭证、仓库发货单、货运单据、销售发票等，并注意这些凭证日期的合理性。

(3)抽查与预收款项相关的销售合同或协议、仓库发货记录、货运单据和收款凭证，检查已实现销售的商品是否及时转销预收款项，确定预收款项期末余额的正确性和合理性。

(4)选择预收款项的若干重大项目函证，根据回函情况编制函证结果汇总表。

函证测试样本通常应考虑选择大额或账龄较长的项目、关联方项目以及主要客户项目。对于回函金额不符的，应查明原因并做出记录或建议做适当调整;对于未回函的，应再次函证或通过检查资产负债表日后已转销的预收款项是否与仓库发运凭证、销售发票相一致等替代程序，确定其是否真实、正确。

(5)检查账龄超过1年的预收款项未结转的原因并做出记录。

(6)对预收款项中按税法规定应预缴税费的预收款项，结合应交税费项目，检查是否及时、足额缴纳有关税费。

(7)确定预收款项的披露是否恰当。

如果被稽查单位是上市公司，其财务报表附注通常应披露持有其5%以上(含5%)股份的股东单位账款情况，并说明账龄超过1年的预收款项未结转的原因。

本章小结

本章介绍销售与收款循环及其稽查实务。首先应了解该循环所涉及的证据、业务活动及内部控制，然后应了解针对涉税项目的相关认定所应采取的常用内部控制测试和常用的交易实质性程序，尤其要掌握营业收入稽查的常见实质性程序。通过本章的学习，附带了解应收账款、坏账准备的稽查，为企业所得税某些项目的稽查打下基础。

关键术语

销售业务循环　　常用的内部控制测试

常用的交易实质性程序

思考题

1.企业在销售业务循环的各种内部控制目标(“存在”或“发生”、“完整性”、“计价和分摊”、“分类”、“截止”等)中，针对税收分别会具有哪种倾向?

2.针对企业在销售业务中的倾向性，税务稽查应采取哪些应对措施?