控制测试和交易的实质性程序

第二节　控制测试和交易的实质性程序

一、概述

采购交易的控制目标、内部控制和测试一览表如表6-1所示。

表6-1　采购交易的控制目标、内部控制和测试一览表

第一栏“内部控制目标”，列示了企业建立采购交易内部控制的目标，也就是稽查人员实施相应内部控制测试和交易实质性程序所要达到的稽查目标。

第二栏“关键内部控制”，列示了与上述各项内部控制目标相对应的一项或数项主要的内部控制。所设计的采购交易内部控制，应能达到相应的控制目标。

第三栏“常用的内部控制测试”，列示了稽查人员针对上述关键内部控制所实施的测试程序。控制测试与内部控制之间有直接联系，对每项关键控制稽查人员至少要执行一项控制测试以核实其效果。

第四栏“常用的交易实质性程序”，列示了稽查人员常用的交易实质性程序。交易实质性程序与第一栏所列的控制目标有直接关系，是证明第一栏中具体稽查目标的证据，目的在于确定交易中与该控制目标有关的金额是否有错误。交易实质性程序虽然与关键的控制及控制测试没有直接的关系，但交易实质性程序实施的范围，在一定程度上取决于关键控制是否存在和控制测试的结果。

同样必须强调的是，表6-1所列示的方法，其目的只在于为稽查人员根据具体稽查情况和稽查条件设计能够实现稽查目标的稽查方案提供参考，在稽查实务工作中，稽查人员应根据表6-1所列示内容的精神实质，充分考虑被稽查单位的具体情况和稽查质量、稽查成本，将其转换为更实用、高效的稽查方案。

也正是由于被稽查单位复杂多样，本节有关采购交易的控制测试和交易的实质性程序等内容，都只是从定性而非定量的角度进行阐述。在具体稽查时，稽查人员应当结合被稽查单位情况，运用职业判断和稽查抽样技术来合理确定稽查测试的样本量。

二、采购交易的内部控制、控制测试和交易的实质性程序

我们以每项内部控制为单位，比较详细地讨论了销售交易相关的内部控制和控制测试。鉴于采购交易与销售交易无论在控制目标、关键内部控制方面还是在控制测试与交易实质性程序方面，就原理而言大同小异，并且上面的表格也容易理解，因此，以下仅就采购交易在上述方面的特殊处予以说明。

(一)所记录的采购都确已收到物品或已接受劳务——“存在或发生”

如果稽查人员对被稽查单位在这个目标上的控制的恰当性感到满意，为查找不正确的、不真实存在的交易而执行的测试程序就可大为减少。恰当的控制可以防止那些主要使企业管理层和职员们而非企业本身受益的交易，作为企业的营业支出或资产记入账中。在有些情况下，不正确的交易是显而易见的。例如，职员未经批准就购置个人用品，或通过在付款凭单登记簿上虚记一笔采购而侵吞公款。但在另外一些情况下，交易的正确与否却很难评判，如支付企业管理人员在俱乐部的个人会费、支付管理人员及其家属的度假费用等。如果发觉企业对这些不正当的、站不住脚的交易的控制不充分，稽查人员在稽查中就需要对与这些交易有关的单据进行广泛的检查。

(二)所记录的采购交易计价正确——“准确性、计价和分摊”

许多资产、负债和费用项目的计价有赖于交易在采购明细账上的正确记录，因此，这些报表项目实质性程序的范围，在很大程度上就取决于稽查人员对被稽查单位采购交易内部控制执行效果的评价。如果稽查人员认为其采购交易内部控制执行良好，则稽查人员对这些报表项目的计价准确性所执行的实质性程序的数量，显然要比采购交易内部控制不健全或形同虚设的企业要少得多。

当被稽查单位对存货采用永续盘存制核算时，如果稽查人员确信其永续盘存记录是准确、及时的，存货项目的实质性程序就可予以简化。被稽查单位对永续盘存手续中的购入环节的内部控制，一般应作为稽查中对购入业务进行控制测试的对象之一，并在稽查中起着关键作用。如果这些控制能有效地运行，并且永续盘存记录中又能反映存货的数量和单位成本，则还可以因此减少存货监盘和存货单位成本测试的工作量。

三、固定资产的内部控制和控制测试

存货与固定资产同属一个交易循环，在内部控制和控制测试问题上固然有许多共性，但固定资产还存在不少特殊性，有必要对其单独加以说明。

就许多从事制造业的被稽查单位而言，固定资产在其资产总额中占有很大的比重，大额固定资产的购建会影响其现金流量，而固定资产的折旧、维修等费用则是影响其损益的重要因素。固定资产管理一旦失控，所造成的损失将远远超过一般的存货等流动资产。所以，为了确保固定资产的真实、完整、安全和有效利用，被稽查单位应当建立和健全固定资产的内部控制制度。下面结合企业常用的固定资产内部控制制度，讨论稽查人员实施控制测试程序所应予以关注的地方。

(一)固定资产的预算制度

预算制度是固定资产内部控制中最重要的部分。通常，大企业应编制旨在预测与控制固定资产增减和合理运用资金的年度预算;小企业即使没有正规的预算，对固定资产的购建也要事先加以计划。稽查人员应注意检查固定资产的取得和处置是否均依据预算，对实际支出与预算之间的差异以及未列入预算的特殊事项，应检查其是否履行特别的审批手续。如果固定资产增减均能处于良好的经批准的预算控制之下，稽查人员即可适当减少对固定资产增加的稽查的实质性程序样本量。

(二)授权批准制度

完善的授权批准制度包括:企业的资本性预算只有经过董事会等高层管理机构批准方可生效;所有固定资产的取得和处置均需经企业管理当局书面认可。稽查人员不仅要检查被稽查单位固定资产授权批准制度本身是否完善，还要关注授权批准制度是否得到了切实执行。

(三)账簿记录制度

除固定资产总账外，被稽查单位还需设置固定资产明细分类账和固定资产登记卡，按固定资产类别、使用部门和每项固定资产进行明细分类核算。固定资产的增减变化均应有充分的原始凭证。一套设置完善的固定资产明细分类账和登记卡，将为稽查人员分析固定资产的取得和处置、复核折旧费用和修理支出的列支带来帮助。

(四)职责分工制度

对固定资产的取得、记录、保管、使用、维修、处置等，均应明确划分责任，由专门部门和专人负责。明确的职责分工制度，有利于防止舞弊，降低稽查人员的稽查风险。

(五)资本性支出和收益性支出的区分制度

企业应制定区分资本性支出和收益性支出的书面标准。通常需明确资本性支出的范围和最低金额，凡不属于资本性支出的范围、金额低于下限的任何支出，均应列做费用并抵减当期收益。

(六)固定资产的处置制度

固定资产的处置，包括投资转出、报废、出售等，均要有一定的申请报批程序。

(七)固定资产的定期盘点制度

对固定资产的定期盘点，是验证账面各项固定资产是否真实存在、了解固定资产放置地点和使用状况以及发现是否存在未入账的固定资产的必要手续。稽查人员应了解和评价企业固定资产盘点制度，并应注意查询盘盈、盘亏固定资产的处理情况。

(八)固定资产的维护保养制度

固定资产应有严格的维护保养制度，以防止其因各种自然和人为的因素而遭受损失，并应建立日常维护和定期检修制度，以延长其使用寿命。