国内视角的政府绩效审计研究述评

二、国内视角的政府绩效审计研究述评

许多学者对我国政府绩效审计研究的现状作过描述(宋常、吴少华，2004年;陈宋生，2005年;刘秋明，2006年)。宋常和吴少华(2004年)对国内比较权威的审计期刊上发表的文章进行统计，认为已有的成果多集中在对概念与定义、职能与作用、对象与任务等一般性问题的探讨，以及侧重于对国外理论与实践的介绍。2004年，中国审计学会举办的绩效审计研讨会上，有专家认为，我国绩效审计理论研究总体较为零散、深度不够，对实践指导不足，更未形成系统、完整的理论框架和规范的操作指南。我们认为，从20世纪80年代以来中国政府“以经济建设为中心”思想的提出到近几年公共治理理念的形成，从企业界到政府领域对经济效益(绩效)日益重视;另一方面，学术界众多学者的研究，也使我国政府绩效审计的理论研究不断深入，取得了一些初步成果。

(一)我国政府绩效审计研究的几个阶段

1.20世纪80年代中期至90年代初的萌芽阶段

这一阶段是我国政府绩效审计的萌芽时期。20世纪80年代中期至90年代初，国家提出经济建设要以提高经济效益为核心。在国有企业每况愈下的客观压力下，对国有企业的经济运营责任检查控制成为政府审计监督生活中的重要内容。1985年国务院发布的《关于审计工作的暂行规定》中规定我国审计机关的主要任务之一，是对国有企业事业组织、基本建设单位、金融保险机构的财务收支及其经济效益进行审计监督(廖洪、陈波，2006年)。1988年国务院颁布的《中华人民共和国审计条例》，则以“效益”取代了“经济效益”的提法，扩大了效益审计的内涵，并将审计对象扩大到“本级人民政府各部门、下级人民政府”，即政府效益审计(雷达，2004年)。这一时期的理论成果主要是针对企业经济效益的论述，对政府绩效审计的讨论零星地散落于对整个经济效益审计的探讨中。如林蒲、程时(1986年)在对成本收益评价方法进行探讨时，提到“无论在内部审计的经营审计或是政府审计的绩效审计工作中，成本收益评价都是一项重要的审计方法”，但对方法的介绍还是侧重企业。

2.20世纪90年代的初步研讨阶段

20世纪90年代，我国不论在立法上还是在理论上都开始了对政府绩效审计的探索，使政府绩效审计在审计对象和审计内涵上都有进一步拓展。这一时期我国政府绩效审计是以效益审计和经济责任审计两种形式开展的。1994年的《中华人民共和国审计法》将效益审计范围扩展到国务院各部门。1998年，国务院在为审计署定编时，把党政领导干部任期经济责任审计作为审计署的一项新设专项职能(陕西省审计学会课题组，2006年)。1999年，中共中央办公厅和国务院办公厅联合印发了《县级以下党政领导干部任期经济责任审计暂行规定》，对党政领导干部任期经济责任审计的目的、对象、范围、内容、程序等进行了规定。虽然20世纪的最后几年，国家审计机关的审计重点之一是经济责任审计和舞弊审计，但在理论界政府绩效审计却一直被关注。首先是介绍国外经验的译著的出版，如中国商业出版社1990年出版的《绩效审计》(约翰·格林著，徐瑞康、文硕译)以及1992年出版的《政府绩效审计》(R.E.布朗等著，袁军等译)，这些译著对我国政府绩效审计理论研究起到了积极地引导与推动作用，此时学者们在关注企业经济效益的同时也将目光投向了政府部门。如曹惠明(1996年)在探讨企业经济效益评价时也论述了政府部门的绩效评价，并设置了效果、经济、效率等指标。1999年，天津市审计协会将政府绩效审计作为其重点研究课题，并在《政府绩效审计课题研讨综述》(2000年)中对政府绩效审计的概念、意义和特征，政府绩效审计的理论依据、内容和目标，政府绩效审计的程序，政府绩效审计的评价方法和标准等做了较好的论述。但总的看来，这些讨论还是初步的，不全面，欠深入。

3.21世纪初至今的深入研究阶段

21世纪开始后，在经济责任审计和舞弊审计已经比较成熟的基础上，审计机关又将关注的目光投向了绩效审计。在2002年全国审计工作会议上，审计署提出将财务收支审计和效益审计结合起来。《2003年至2007年审计工作发展规划》则将“积极开展效益审计，促进提高财政资金的管理水平和使用效益”作为审计工作的主要任务。理论界对政府绩效审计的研究更是全面展开。邢俊芳等(2001年)的《最新国外绩效审计》、审计署外事司(2003年)的《国外效益审计简介》、陈思维等(2002年)的《经济效益审计》等专著和教材的出版为各方学者的研究奠定了基础。学术论文方面我们以政府绩效审计、效益审计为关键词，对2000年至2008年的《审计研究》、《审计与经济研究》、《中国审计》、《中国审计报》等审计报纸、期刊进行检索，发现国内学者对政府绩效审计的研究主要集中于以下领域:第一是对国外政府绩效审计经验的介绍，第二是政府绩效审计的比较研究，第三是从整体上阐述政府绩效审计理论或对开展我国政府绩效审计工作的思考，第四是就政府绩效审计理论中的某一方面问题如政府绩效审计职能、绩效审计项目选择、绩效审计评价等进行研究。各方面研究文章具体数量见表2-1。

表2-1　2000年至2008年我国政府绩效审计论文统计表

2000年后对国外政府绩效审计经验的介绍更加深入、更具针对性，并根据西方国家的经验启示开始积极探索中国特色绩效审计。此方面的研究主要有:张继勋(2000年)对美、英、德、日、加拿大、澳大利亚、瑞典、新加坡、印度等国政府绩效审计的综述;杨莉、宋磊(2001年)对挪威审计长公署绩效审计的介绍;彭华彰等(2005年)对澳大利亚绩效审计案例的论述及其对我国绩效审计的启示;刘秋明(2007年)就国际政府绩效审计研究进行的归类;戚振东、吴清华(2008年)以国际主流政府绩效审计的发展为主轴，系统描述和剖析了其思想起源、理论演进与实践发展，为我国政府绩效审计的发展提供了借鉴。

各国的政治体制、经济制度等环境的不同，为政府绩效审计的比较研究创造了条件。通过比较，可以求同存异，不断深化对绩效审计的理解和认识。此方面的研究主要有:程新生、陶能虹(2000年)对中、美、法政府绩效审计环境的比较;陈全民等(2005年)就社会需求、经济制度、政治体制、法制环境、文化传统、技术基础等方面对中西方政府绩效审计环境的比较;张继勋等(2006年)以政府项目为基础，从案例的视角对中美政府绩效审计的差异进行的比较。廖洪、王素梅(2007年)通过对中美两国政府绩效审计产生的背景、理论基础及发展现状进行的比较，详细阐述了两国的审计目标定位、审计对象选择以及绩效评价标准、法律体系之间的差异。王彦平(2007—2008年)就中外政府的政府绩效审计标准、审计对象进行了比较研究。这些研究一般能通过比较就我国今后开展政府绩效审计提出建议。

对政府绩效审计理论的整体阐述反映了学者们对该问题理解的进一步深化，并进一步对我国开展政府绩效审计展开思考。此方面的研究主要有:刘力云(2001年)对绩效审计问题的初步认识;廖洪(2003年)提出了绩效审计是审计发展的必然趋势和高级阶段的思想，加深了审计工作者对绩效审计的认识;吴国萍(2005年)对我国当前环境下开展政府绩效审计需要解决的问题进行的思考;余玉苗、何晓东(2005年)以核心效用观为指导思想，对政府绩效审计的实施框架进行了勾画;杨妍(2006年)针对风险导向审计模式下的政府绩效审计理论的研究;王会金、易仁萍(2007年)对政府绩效审计的若干理论问题的论述;温美琴、胡贵安(2007年)基于政府绩效评估的视角对政府绩效审计的研究;赵保卿等(2008年)从公共产品供需均衡理论分析了我国政府绩效审计如何实现供需均衡。

通过几年的探讨，学者们无论在基础理论和应用理论上都有了新的突破，近年来的研究集中在绩效审计项目选择、审计职能、审计方法、评价指标等具体领域，此方面的研究主要有:刘力云(2004年)对绩效审计项目选择和确定方法的研究;许百军(2004年)以公共选择理论为基础对我国经济效益审计目标取向的研究;曹慧明(2005年)提出的建设项目跟踪效益审计新模式;鲍国明等(2006年)就公共资金绩效审计项目的选择与确定进行的论述;谢志华等(2006年)就政府绩效审计职能的论述;刘云峰、耿明(2006年)基于价值链分析的绩效审计方法探讨;孟华(2008年)从增强责任性与改善绩效的角度对政府绩效审计目标进行的剖析等。此外政府绩效审计中的绩效评价是目前实务中的难点和研究热点，而针对财政支出、政府投资项目等较容易出问题的部分开展绩效审计相对来讲操作性较强，易于突破，此方面的研究占多数，如:池晓勃、林卫(2001年)对财政支出效益审计标准的思考;陈伟松(2005年)对财政基建投资效益审计的分析和评价;李小丹、曹广明(2006年)从财政支出效益审计的目标入手，构建的财政支出效益审计评价体系;钱水祥(2006年)以绍兴市环城河工程效益审计项目为例，提出了一套政府投资项目效益审计评价指标体系;张宏亮、肖振东(2007年)根据层次分析法原理构建了一套公共环境投资项目的效益审计评价指标体系;刘勇(2008年)对循环经济下的政府绩效审计评价标准进行的探析等。另外，中国审计学会2005年至2006年的立项课题中有5项(占全部项目的1/3)是关于公共工程(项目)绩效审计的。中山大学管理学院、广州市审计局联合课题组(2006年)、南京审计学院国际审计学院课题组(2006年)、陕西省审计学会课题组(2006年)等分别以公共经济学、公共管理学、政府经济学、规制经济学等理论为源头，或者以西方国家各国审计署有关审计报告和研究报告为基础，或者以典型项目绩效审计的案例为基础，采用递阶层次、系统分析等方法，就公共工程(项目)的绩效审计评价模式与运行机制进行了专题研究。

(二)我国政府绩效审计理论框架

1.政府绩效审计的内涵

就绩效审计的称谓，国内外学者曾有过经营审计、管理审计、货币价值审计等不同的提法，1986年最高审计机关国际组织在第十二届国际会议上将其统一称为“绩效审计”。王光远(1996年)、宋常、吴少华(2004年)、刘家义(2004年)等均对中外学者的研究进行过归纳，并认为从与国际惯例接轨及对外交流的角度看，我国采用“绩效审计”一词较为妥当。关于政府绩效审计的概念，国内外理论界还没有统一的认识。我国早期的研究主要是对经济效益审计加以界定(宋常、吴少华，2004年)，强调“经济效益”即资金使用效益。近年来的研究:天津市审计学会课题组(2000年)、宋常、吴少华(2004年)、雷达(2004年)、刘家义(2004年)、吴国萍(2005年)、王会金、易仁萍(2007年)等都基本认同世界审计组织在《利马宣言》中的表述，即绩效审计是对政府管理活动的经济性、资源使用的效率性、达到目标的效果性进行的审计。对概念中的组成要素——经济性、效率性和效果性——即通常讲的“3E”，也形成了较为一致的结论。经济性是以最低费用取得一定质量的资源，即支出是否节约;效率性是指以一定的投入取得最大的产出或以最小的投入取得一定的产出;效果性是指多大程度上达到政策目标、经营目标和其他预期结果。至于经济、效率和效果之间的关系，余玉苗、何晓东(2005年)认为应以项目的核心效用来判断。若核心效用偏重于效果，绩效就表现为结果;若核心效用偏重于经济或效率，绩效就表现为行为。政府绩效审计就是要审查核心效用与为实现核心效用而投入的公共财政资金之间的关系。另外，我们认为此概念还明确地指出了政府绩效审计的被审计者是政府当局，即国家各级行政机关及从事公共收支和国家基金管理的各级部门。这在观念上打破了人们的传统认识，指出了对政府进行审计的必要性。而重庆大学、审计署驻重庆特派员办事处课题组(2006年)更是从我国的“审计风暴”和美国国家审计署的更名中得到启示，赋予绩效审计以责任(包括经济责任与非经济责任)的高度，认为应该通过有效的问责机制使绩效审计的结果有效落实，认为政府责任审计是绩效审计发展的最高形态。

2.政府绩效审计的内容和范围

根据以上论述的政府绩效审计的概念，国外审计界一般认为政府绩效审计的内容主要是“3E”。近年来，有些国家(加拿大、英国、澳大利亚等)提出了“5E”概念，主张增加环境(Environment)和公平(Equity)两个内容。我们认为随着绩效审计实践活动的展开，政府绩效审计的内容还会扩大。宋常、吴少华(2004年)将我国早期的研究，如李敦嘉(1996年)、陈守德(2000年)、赵玉华等(2000年)的观点总结为“二分法”和“三分法”，并赞同石爱中(2002年)的观点认为“3E”审计表明了我国政府绩效审计的内容，其他均应视为“3E”的具体表现形式。我们认为这些具体表现形式即为政府绩效审计的范围，具体包括:第一，行政单位的经费支出。行政单位涉及各级政府部门、人大、政协以及由国家财政提供工作经费的党派机关和部分社会团体。第二，国家投资建设项目。主要是指由财政性资金(财政拨款或财政融资)投资的各种建设项目。有些项目并不全部是由国有资金投入的，但只要是属于政府审计管辖范围内的投资项目都可以进行绩效审计。第三，其他各种专项公共资金的使用。专项资金是指财政预算安排的或有关部门、单位依法自行组织的，具有特定用途的财政性资金，比如行政事业专项资金、社会保障基金、农业专项资金、环境保护专项资金等。第四，国际金融组织和外国政府援助、贷款项目。

3.政府绩效审计的职能和目标

职能是某项事物或工作自身所具有的功能，通过职能的有效发挥来达到工作目标。张艳(2004年)认为政府绩效审计职能要兼顾监督和建设两方面;谢志华等(2006年)认为政府绩效审计的职能定位决定了其工作目标的确定与方法选择。根据最高审计机关国际组织《国际组织绩效手册》的阐述，绩效审计的职能包括:第一，为政策制定机构检查确定有关政策是否被经济而有效执行或为政策制定机构履行此权力提供服务;第二，分析政府项目在经济性、效率性和效果性方面可能存在的问题，确定业绩不理想的领域;第三，报告所审项目的影响、既定目标的实现程度以及未实现的原因;第四，独立分析政府部门的业绩指标、自我评价说明的有效性和可靠性，或为决策机构履行此权力提供服务。据此，谢志华等认为，政府绩效审计的职能可划分为两个层面:确证或解除受托责任层面，政府决策有用层面。我们认为现阶段我国政府绩效审计的职能主要是以解除受托责任为主，随着政府职能的转变，绩效审计实践的发展，绩效审计职能要向决策有用转变。吴国萍(2005年)认为在我国现阶段政府绩效审计的目标主要是对公共资源使用和管理的有效性进行检查和评价，有效性至少应包括经济性、效率性、效果性和合规性。余玉苗、何晓东(2005年)认为政府绩效审计主要是针对某一项目的核心效用或者多个项目的同一核心效用开展的。社会公众的需求决定了公共物品的核心效用，也决定了政府绩效审计的目标。政府绩效审计的目标包括基本审计目标和具体审计目标两个层次，基本审计目标是实现核心效用，满足公众需求，提高公共财政资金的使用效益;具体审计目标要根据审计人员对绩效的理解，在基本审计目标的指导下进行层层细化。吴泽民、施青军(2005年)同样认为政府绩效审计目标由一般目标和具体目标构成。王会金、易仁萍(2007年)从发展的角度看待我国的政府绩效审计目标，认为现阶段的绩效审计是为了评价各项投入资源的经济和有效程度，并借此寻找进一步提高绩效的途径，实现由查处达到控制和提高的目的。将来随着现代行政管理和经济管理的发展，绩效审计将由评价、反映被审计单位的工作绩效为主，扩大到帮助被审计单位查找管理漏洞、防止损失浪费、挖掘工作潜力、改进管理等方面，最终促进管理活动的全面优化。

4.政府绩效审计的程序和方法

关于绩效审计程序，学术界基本达成一致(宋常、吴少华，2004年)，认为政府绩效审计也应遵循《审计法》的规定程序，做好审计准备阶段、实施阶段和终结阶段的各项工作，并强调在实施阶段要充分搜集有关资料，在终结阶段要做好分析评价(天津市审计学会课题组，2000年)。近年来的研究如彭华彰等(2005年)更加强调后续审计阶段，认为绩效审计对审计建议的落实使其必须强调后续跟踪环节。绩效审计方法是决定一个审计项目是否成功的关键，这是由绩效审计的多样性和复杂性决定的。我国对政府绩效审计方法的研究成果也各不相同，前些年主要通过与财政财务收支审计方法的对比进行探讨，并注重对方法的归类。宋常、吴少华(2004年)将此总结为三种观点，并认为凡是有利于绩效审计开展的方法都应归入绩效审计方法体系。2005年后的研究比较能考虑我国实际，如吴国萍(2005年)认为政府绩效审计有两种审计方法:以问题为重点的审计方法和以结果为重点的审计方法。以结果为重点的方法关注的主要问题是被审计单位的效益如何以及有关要求和目标有没有达到;以问题为重点的审计方法则主要关注问题的确认和分析。传统审计主要进行的是以问题为重点的审计，随着我国政府越来越注重政策的执行效果，我国今后要确定以结果为重点的审计方法。王会金，易仁萍(2007年)认为在我国现有的技术条件下，政府绩效审计的方法更多的是借鉴财务审计所采用的方法，如顺查法、逆查法、抽查法等。除此外，还可以采用费用效益分析法，多项目系统评价法等。在将来可以转向更多地采用系统分析方法、现代数学分析方法、行为科学分析方法等，并广泛借用政府绩效评估的方法。

5.政府绩效审计评价标准和评价指标

纵览我国近两年有关政府绩效审计的研究论文，几乎每篇都提到现阶段设置评价标准或评价指标的重要性，相当多的文章也都从不同角度设置了名目繁多的评价指标。在此需要明确的是评价标准与评价指标并非同一概念。评价指标反映的是被审计单位的“绩效是什么样的”的结果，评价标准反映的是“绩效应该是什么样的”的尺度。将评价指标的计量结果与适当的评价标准相比较，才能衡量实际工作的效率和效果。评价指标和评价标准构成了政府绩效审计评价的核心内容。对政府绩效审计的评价标准，国内学者(翟新生等，2004年;田德新，2004年)有较为统一的认识，认为评价标准的建立，需要审计人员考虑项目的特征、审计的目标，并与被审计单位及有关专家等沟通交流，通常的评价标准包括:国家制定和发布的发展规划及行业发展目标、指标;有关专业管理部门发布的规范、技术标准;行业预先制定好的标准或预算标准;被审计单位制定的控制制度、管理办法等。

综合国内对政府绩效审计评价指标的研究，主要涉及政府绩效评价的三个对象:政府总体、政府部门和政府项目。翟新生等(2004年)、戚振东等(2004年)、钟荣等(2005年)的研究即是从政府总体的角度构建评价指标体系。从审计的角度讲，现阶段这些指标的实际利用价值不是太高，现实中的审计评价往往是受托对某些项目的效益进行审计，从而对政府的绩效进行评价，而不是专门用来评价政府总体的绩效。我们认为基于公共财政体系的建立，以财政支出或公共财政支出的效益评价为主去构建评价指标比较能有效的指导审计实践。翁惠明(2003年)、李小丹、曹广明(2006年)即是从该角度进行研究的。现阶段有关政府某一部门的绩效评价指标的研究较少。田德新(2004年)根据审计工作的实际需要设置了总体评价类、人力资源类、经费投入类、资产负债类、收入基金类五类审计评价指标。指标虽有一定的应用价值，但因为指标主要从财政财务审计的角度设置，注重对资金的评价，因此实物评价不足。而白景明(2006年)认为对政府部门进行绩效评价应首先根据政府部门的职能对其分类，根据不同类别的部门分别制定评价指标，但未提出具体的评价指标。政府项目方面，又有政府投资建设项目(公共工程项目)和专项资金项目之分，专项资金项目的绩效审计评价研究几乎没有，而公共工程项目的研究较多。2006年6月中国审计学会在北京举办公共投资项目效益审计研讨会(刘英来，2006年)，南京审计学院课题组、中山大学管理学院与广州市审计学会课题组、内蒙古自治区审计厅、吉林省审计厅等分别从各自的角度出发，提出了不同的指标体系和具体指标。鉴于各方学者研究的视角不同，各项目的审计目标有所差异，我们无法评价这些指标的好坏，只希望通过实践来验证。

6.政府绩效审计报告

较早的研究(刘力云，2001年)认为绩效审计报告没有统一的格式，报告的格式和内容因审计评价的对象、内容的不同而不同。绩效审计报告的内容一般应包括被审计对象的一般情况、运用的评价方法和得出的结论、建议等。而余玉苗，何晓东(2005年)认为以核心效用为中心进行的政府绩效审计，使得绩效审计报告的规范化成为可能。总的看来，绩效审计报告应该分为两大部分:第一部分是标准政府绩效审计报告，这一部分如同财务审计报告一样，在用语和结构上做到规范;第二部分是详细审计报告，在这部分应对政府绩效审计的过程和结论进行详细描述，指出其存在的问题，提出解决这些问题的对策、措施和建议。

【注释】

[1]对国外政府绩效审计研究专著的论述参考了厦门大学刘秋明(2006)博士论文《基于公共受托责任理论的政府绩效审计研究》。