政府治理观对政府审计的影响

三、政府治理观对政府审计的影响

(一)政府治理与政府审计的关系

现代政府审计与政府治理有着密切的相互关系。我国学者对两者之间的关系描述如下:国家审计是国家治理的工具，要在国家治理过程中发挥不可替代的作用(李金华，2004年);政府审计制度是一个国家政治、经济制度的重要组成部分，它既是民主与法制发展的产物，又是民主法制建设、国家治理的工具(温美琴、徐卫华，2006年);政府绩效审计可促进国家的有效治理，提高整个社会的福利水平(路军伟，2007年)。我们认为秦荣生(2007年)的观点比较有代表意义:现代政府审计监督不但是政府治理机制形成的基础，而且可以促进政府治理机制的完善。政府审计监督是政府治理的重要基石之一，它通过风险监控和控制确保政府和政府有关部门有效履行其责任，并为政府的其他治理主体提供信息支持。当政府审计监督有效时，能显著提高政府治理成功的可能性。完善政府治理机制是政府审计工作的目标和任务。类似地，陈波(2007年)认为政府审计通过提高政府委托人(公民)和代理人(政治家和政府官员)之间的信息透明度，能够使委托人更好地监督代理人，从而降低政府活动中的代理成本，因此是一种重要的政府治理机制。另一方面，政府治理机制越完善，政府审计监督工作就越容易进行，政府审计的作用就能得到充分发挥;相反，缺乏政府治理机制或缺乏政府治理理念，政府审计监督工作就很难进行，政府审计的作用就得不到充分发挥，两者之间是相互促进的关系。

政府审计对政府治理的促进作用体现在:

第一，政府审计能确保政府和政府有关部门履行其责任。在世界上的绝大多数国家，政府审计机关都是立法机关监督和约束政府的重要工具。政府的权力越大，只有政府审计的监督力度和广度也越大，才能保证权力的平衡。在民主体制下，政府部门要接受审计师的审查和鉴证。在审计过程中，审计师按照审计准则规定，获取充分、相关和可靠的审计证据，仔细、客观地报告被审计单位是否遵循了规则和程序，是否实现了既定的目标等。政府审计可以在形式上增强决策和政策的合法性，减少政府具体工作方面的信息垄断，强化公民和媒体相关的监督权力。

第二，政府审计是治理者和被治理者对话和沟通的方式。现代政府审计能够强化公民的地位，通过发现问题和改进机会，使公民参与到与责任官员的争论和讨论之中，有助于社会对话机制的形成。如Funkhouser所说:“胜任的政府管理者意识到最佳的组织不会否认问题存在，他们也知道与公民形成伙伴关系，寻找解决问题方法的重要性。政府审计职能在发现问题、促进公民与官员一起探讨解决问题的过程中发挥重要作用。”^[8]

第三，政府审计可提升政府运行的透明度和公开化。大多数审计机关的章程和基本立法授予审计师广泛接触政府信息的权力，许多政府还要求公开审计报告，通过浏览这些报告，社会公众就能发现有关政府运行的具体信息。2004年，李金华审计长做了《关于2003年度中央预算执行和其他财政收支的审计工作报告》，包括绩效审计在内的问题一经公布，立即在国内外引起强烈反响，以至于媒体称之为“审计风暴”。审计公告制度的实施，极大地提升了政府运行的透明度和公开化。所以，新任审计长刘家义(2008年)认为，审计的本质是“免疫系统”^[9]。

政府治理对政府审计的促进作用体现在:

第一，政府治理增加了对政府审计的需求。传统的管制型政府往往疏远了政府和公众的利益关系，容易导致职能部门的腐败行为。治理理论强调政府与公众之间的平等关系，公众不再是政府信息的被动接受者，政府也不再是公众行为的意向控制者。在公众与政府之间所形成的委托代理关系中，政府主要承担公共受托责任，以社会公众利益为根本，加强公众与政府之间的对话与交流，增强公众参与程度，及时了解民意，围绕民众需求确定政府目标、科学决策、规范行政程序。而政府审计正是评价政府公共受托责任履行情况的一种监督形式，通过建立包括审计公告在内的政府公告制度，让公众可以从各种渠道了解到政府审计报告的内容，并鼓励新闻媒体报道相关审计事项。完善的政府治理促进了政府审计作用的发挥。

第二，政府治理可消除基本的低效浪费，增强审计效果。传统的政府是封闭型、控制型政府，行政权力的过于集中、监管缺失、裙带关系，都会造成政府的低效浪费。良好的政府治理不应存在大量的违法违纪造成的低效浪费问题。另一方面，低效浪费现象的存在，说明在制度层面缺乏足够的自我监督和约束，这正需要政府审计在制度完善方面发挥作用。

第三，政府治理可促进建立政府审计结果落实机制。良好的政府治理可以使审计结果发挥应有的监督和促进作用，使审计与被审计双方都能予以重视。香港就建立了这种机制，可以有效地防止出现屡查屡犯的情况。按照《香港特别行政区立法会议事规则》第72条的规定，香港审计署署长的衡工量值审计报告提交立法会，由立法会下设的政府账目委员会审议研究。账目委员会就审计报告中提出的事项召开会议和举行公开聆讯，可以传任何有关的政府官员出席解释，也可以要求与审计事项有关的任何非政府组织人士前来应讯，他们必须对自己提供的解释、资料、记录或文件负责。

总的看，有效的政府治理会促进政府审计的发展，促进审计职能的发挥。

(二)政府治理观下政府审计的演变

如前所述，20世纪90年代中后期兴起的“治理”理论从系统的观点全面动摇了传统的公共行政模式。各国纷纷把“善治”作为改革政府的最终目标，而政府改革的核心内容是政府绩效和责任，建设一个优质、高效、经济、更负责任的政府成为国家、政府和民众的共识，这一政治需求演变为对绩效审计结果的需求。“创造一个做得更好和花费更少的政府”的理念使得政府必须像企业一样重视资源的使用效率，因此政府审计除了要强调传统的财政预算与官员责任审计外，也更加重视绩效审计。在传统上，人们把政府看做是统治的工具。但是，文明的进步、科学的发展、社会财富的更加丰富，都使得人们对精神方面的需求不断提高，民主的意识和要求不断强化。政府逐渐被看做是治理的工具。政治发展研究中逐渐地形成了新的政府治理理论。1996年，罗茨(R.Rhodes)提出，治理意味着“统治的含义有了变化，意味着一种新的政治过程，意味着有序统治的条件已经不同于前，或是以新的方法来统治社会”。作为一个善治的政府，必须提高效率，以最小成本获取最大效益，实现公共利益的最大化。发达国家政府审计的实践已经表明了这一点。在善治理念下，政府审计职能发挥的途径存在直接和间接两种方式。在直接方式下，政府审计直接对政府及公共部门进行审计，通过监督、确认、咨询等职能活动确保政府及有关部门有效履行其受托责任。善治理念强调政府治理从规则为本到结果为本的转变，于是对政府的评价不再以是否遵循规则和程序来衡量，而是以是否完成或达到结果来衡量。与此相对应，政府审计的对象和内容也需要进行相应的改变，即从对政府及公共部门的合法性合规性审计逐步转向对它们取得的绩效进行审计。在间接方式下，政府审计是作为政府绩效管理的一个组成部分，通过参与政府的绩效评价过程来发挥作用。政府审计作为政府治理工具，其价值和目的在于推动政府实现善治目标，把善治理念纳入政府绩效评价成为一种必然趋势。由此，政府的基本职能被重新界定为提供公共服务。接受公众监督、增加透明度、政府自身开展全面的绩效评价、政府管理与市场竞争机制结合以提高效率等，已成为各发达国家各政党争取选民和政府赢得公众信任的必然选择。而随着民主意识的增强，社会公众认识到并提出加强政府的公共责任，向政府获取、使用和管理公共资源效率和效果方面的信息，由此，政府绩效审计产生并得到不断的发展。

绩效审计的历史源远流长，彭华彰(2006年)认为，效益审计的历史同审计的历史一样久远;而陈志刚(2003年)认为，财务审计如果或多或少地涉及成本效益、投入产出，那就已经是效益审计的内容了。最初的绩效审计是作为综合审计的一部分，随着各个时期的政府与公共管理的发展才分化为一项独立的审计。

以美国为例，如前所述，1921年美国《预算和会计法案》，将审计总署定位在“独立于执行部门复核、控制和审计政府账务，报告整个联邦政府的运行”，政府审计早期的目标是保证严格遵循法律、政府部门员工诚实性，以及遵守审计总署制定的会计格式和程序。同时1921年《预算和会计法案》要求总统编制联邦支出年度预算，并授权审计总署调查与公共资金收入、分配和使用相关的所有事项，提出改进公共支出经济性和效率性的建议。可见，当时的绩效审计为“2E”审计(经济性和效率性)，是作为财务合规审计的补充出现的。

第二次世界大战后，政府在社会经济生活中的作用日益显著，如前所述，该时期的政府管理模式属于管制型政府。此时的公共行政理论认为，公共行政的主要任务是如何有效地执行既定政策或达成既定目标。在政治与行政“二分法”下，有关政治、政策的问题，属于政治学范畴，政治不要干扰行政，行政是科学的问题，可以也应该保持价值中立，行政以追求经济和效率为目标。行政管理可以达到高度的“理性化”，政府管理也可以以最小的投入获得最大的效果。在这样的政府治理理念下，具有现代意义的绩效审计萌芽。如美国国会于1945年通过了《联邦公司控制法案》，该法案要求审计总署不仅应直接评价公营企业的合规性，而且应对管理效率和内部控制系统的效率加以评价，并向国会报告。1946年又颁布了《立法机构改组条例》，其中规定，“审计长应向国会提供充分资料，以判断公款是否得到经济、有效的处理”^[10]。这一时期绩效审计的特征是:审计机关开始关注政府绩效问题，但只是进行局部或少量的试验性工作，或者作为财务收支审计的副产品出现。由于缺乏绩效审计的法律依据，这类审计并未大量进行。

20世纪70年代以后，新公共管理运动兴起，这是一个公共行政模式由“权力至上”发展到“责任至上”的进化历程，其核心特征是对政府绩效及其责任的高度关注。这对作为政府治理基础的政府审计提出了新的要求。此时，政府项目和服务的增长要求政府资金的管理者们充分履行自己的责任。政府官员、立法者和社会公众不仅要求了解政府资金是否得到妥善管理、是否符合各项法规，而且要求了解政府项目和服务是否经济、高效地实现了预定目标。1972年，美国审计总署的文件《政府机构、计划项目、活动和职责的审计标准》(Standards for Audit of Governmental organizations，Programs，Activities and Functions)(以下称《黄皮书》)明确提出了“绩效型”审计的要求。根据《黄皮书》的表述，美国国家审计包括三大部分:财务和合法性审计;经济性和效率性审计;计划项目效果审计。其中经济性和效率性审计、计划项目效果审计不属于传统的财务审计范畴，而是绩效审计。此后绩效审计逐渐成为美国国家审计发展的主旋律。

20世纪90年代后，在开放、负责、透明和民主的治理理念下，西方政府审计机关不但在审计资源的配置上倾向于绩效审计，就连审计范围也日益广泛，审计内容变化多样。绝大多数欧美发达国家的政府审计完成了从以财务、合规审计为中心向以绩效审计为中心的转变，形成了以绩效审计为主，绩效审计与财务审计并存的现代政府审计格局。比如20世纪90年代时美国审计总署(GAO) 90%以上的审计工作是绩效审计，英国每年投向政府绩效审计的审计力量约占政府审计力量的35%，并有逐年上升的趋势。就审计范围而言，美国当时的绩效审计工作领域涵盖了联邦政府涉足或是准备涉足的每一个领域，日益重视对联邦政府有关政策，如教育、科技、能源、税收管理、防止犯罪等政策的执行情况进行审计，以协助国会监督和改进政府工作;对政府部门及所属单位和公营企业履行社会责任的状况，如环境保护、平等就业机会、消费者和劳工权益维护等进行评估，以促使政府关注公众的生活质量和权益。GAO的工作大大提高了政府资金的使用效率，仅2003年财政年度，GAO就为国会和政府带来了354亿美元的直接财政收入，相当于每花1美元就有78美元的回报。2004年，美国审计总署(General Accounting Office)将其名称改为了拥有同样缩写(GAO)的政府问责署(Government Accountability Office)，改名后的政府问责署更加明确地表明，其首要任务是提高联邦政府的工作绩效，保证联邦政府对国会和美国公众尽责。

【注释】

[1]参见唐铁汉主编《中国公共管理的重大理论与实践创新》，北京大学出版社，2007年版，第83页。

[2]以下论述参考了张康之著:《公共行政中的哲学与伦理》，中国人民大学出版社，2004年版，第136～229页。

[3]本研究的传统公共行政模式主要针对管制型政府而言，它既有别于统治型和放任型政府，也有别于下文将要讨论的“善治”理念下的政府治理模式。

[4]引自欧文·E.休斯著，张成福等译，《公共管理导论》(第三版)，中国人民大学出版社，2007年版。

[5]引自盖伊·彼得斯著，吴爱明、夏宏图译，《政府未来的治理模式》，中国人民大学出版社，2001年版，第3～15页。

[6]以下特征的论述参考了董晓宇:《公共管理的理论基础与实践发展——由传统公共行政到公共管理研究之二》，北京行政学院学报，2004年版。

[7]以下论述参考了欧文·E.休斯著，张成福等译，《公共管理导论》(第三版)，中国人民大学出版社，2007年版。

[8]Mark Funkhouser.The Spread of Performance Auditing Among American Cities.Kansas City.Dissertation in Public Affairs and Administration，2000:28．

[9]审计“免疫系统”论认为:政府审计本质是国家经济社会运行的“免疫系统”，它能够更早地感受风险，它有责任更准确地发现问题，有责任提出调动国家资源和能力去解决问题、抵御“病害”的建议，有责任在永不停留地抵御一时、一事、单个“病害”的同时，促进其健全机能、改进机制、筑牢防线。

[10]参见邢俊芳主编:《效益审计中国模式探索》(上卷)，中国财政经济出版社，2005年版，第142～143页。