服务型政府下的政府绩效审计目标

二、服务型政府下的政府绩效审计目标

(一)政府绩效审计目标的含义及层次

所谓审计目标是在一定历史环境下，审计主体通过审计实践活动所期望达到的理想境地或最终结果^[5]。政府绩效审计目标是政府绩效审计行为所要达到的目标与要求，是政府绩效审计工作的指南。最高审计机关国际组织在《国际组织绩效审计手册》中认为:最高审计机关一般希望实现以下总体目标中的一个或几个:

(1)为立法机关提供被审计单位是否经济、高效或有效执行有关政策进行独立审计检查服务，包括对执行政府项目所使用手段是否经济、高效或有效的检查;

(2)确定并分析政府项目在经济性、效率性和效果性方面存在的问题，或者业绩较差的领域，以便帮助被审计单位或政府部门整体改善经济性、效率性和效果性;

(3)对项目有意地、无意地、直接地、间接地影响进行报告，并对既定目标在多大程度上得到了实现、为什么没有得到实现的情况进行报告;

(4)独立分析政府部门的业绩指标、自我评价说明的有效性和可靠性，或为决策机构履行此权力提供服务。由此可见，最初政府绩效审计的目标是围绕经济性、效率性和效果性来确定的。

1989年加拿大的丹尼斯·普瑞斯波尔提出，“政府部门除了对3E进行审计外，还应审查对自然资源的有效利用和对生态保护的维护情况，同时还应审查政府项目及政府活动所产生的利润分配与再分配的不公平及对社会秩序稳定的影响”^[6]。这就是环保性审计(Environment Audits)和公平性审计(Equity Audits)。所以，政府绩效审计目标包括经济性、效率性、效果性、环保性和公平性，简称“5E”。

我国大多数学者认为，政府绩效审计目标分为一般(基本)目标和具体目标。例如，彭华彰认为效益审计的一般目标是审计机关开展效益审计的一般要求，也是最基本要求，是效益审计核心职能的体现，具有广泛地适用性。效益审计的具体目标是指审计人员在具体效益审计实践中所要达到的审计目的。它是效益审计一般目标在具体审计实践中的应用，具体目标必须结合被审计对象的特点制定^[7]。余玉苗、何晓东(2005年)认为政府绩效审计的目标包括基本审计目标和具体审计目标两个层次:基本审计目标是实现核心效用，满足公众需求，提高公共财政资金的使用效益;具体审计目标要根据审计人员对绩效的理解，在基本审计目标的指导下进行层层细化。吴泽民、施青军(2005年)同样认为政府绩效审计目标由一般目标和具体目标构成。一般目标由绩效审计的本质决定，是所有的绩效审计所共有的，因而体现绩效审计的普遍性。具体目标反映绩效审计的个性或特殊性，它是一般目标在特定社会、政治、经济环境下的产物。对于不同的绩效审计项目，其具体目标往往是不同的。一般目标和具体目标的关系体现着绩效审计普遍性和特殊性的关系。对于任何一特定的绩效审计来说，其审计目标都包含有一般目标和具体目标，一般目标规定着审计的性质和方向(决定是否绩效审计)，寓于具体目标之中;具体目标则表明审计的具体职责和任务，是审计目标的实际体现。

我们认为，政府绩效审计的一般目标即指:经济、效率、效果、公平、环保。而对于不同的绩效审计项目，其具体目标往往是不同的，所以，具体目标可以称为审计项目目标。

(二)西方主要国家的政府绩效审计目标

1.美国的政府绩效审计目标

在第三章已提到美国在《黄皮书》中，按照侧重面不同，将对公共资金的绩效审计划分为两种类型，即经济性和效率性审计、项目效果审计^[8]。其中经济性和效率性审计目标包括:

(1)确定被审机构是否经济地和高效地取得、保护和使用它的资源(如人力、财产和空间);

(2)确定被审机构低效率和不经济情况产生的原因;

(3)确定被审机构是否遵循了与经济性和效率性有关的法律和规章。而项目效果审计目标包括:

①被审机构各项活动是否达到立法部门和其他权威机构所确定的预期成果或收益的程度;

②组织、项目、活动和功能的有效性;

③被审机构是否遵循了与项目有关的法律和规章。

2004年1月1日开始实施的《黄皮书》，在绩效审计的定义中增加了结合预期分析及其他研究的内容，认可绩效审计准则同样适用于预期分析、指南或信息汇总。

2.英国政府绩效审计目标

英国政府绩效审计的基本目标是:提供独立的信息和促进被审单位在收入、支出和资源管理等主要领域做到经济和有效。它的第二个目标是，提出加强财务控制、提高经济效益的建议和措施，并鼓励和帮助被审单位组织实现这些建议和措施。其审计目标也包括经济性、效率性和效果性:

(1)经济性关注在保证质量的前提下降低资源消耗量，将政府支出降低到最低水平;

(2)效率性对比产出或服务与资源投入的关系，以一定的投入实现最大的产出或实现一定的产出应使用最少的投入，保证资金支出的合理性;

(3)对比资金支出后所实现的实际效果与预期效果之间的关系，保证资金支出达到理想效果。英国审计署认为这三个目标之间并没有严格的界限，审计人员可对被审计单位信息的完整性、准确性、实现目标的方法、规划、控制手段、费用和效果等各个方面进行检查以判断公共资金的支出是否实现了物有所值。另外，英国审计署虽然没有明确提出绩效审计包括环保方面的内容，但是在各类审计报告中都把它作为专门的问题列示出来。

3.加拿大政府绩效审计目标

加拿大的政府审计将财务审计和政府绩效审计结合起来，统称为综合审计。其审计行为遵循一条原则——即审计目标为检查政府政策的执行情况，但对政府政策的制定和政府项目立项本身的合理性并不提出质疑。加拿大政府绩效审计目标具体包括:

(1)被审单位会计核算是否真实;

(2)被审单位公共资金是否按照法律规定的用途使用;

(3)被审单位会计记录是否完整;

(4)被审单位政府活动是否有利于保全公共财产;

(5)被审单位收入上缴和费用支出是否经过授权;

(6)被审单位资金是否按照议会规定的用途使用;

(7)被审单位是否建立有效的程控和报告项目的效果;

(8)被审单位资金的使用是否考虑在可持续发展条件下对环境的影响;

(9)其他。

4.瑞典政府绩效审计目标

瑞典政府绩效审计的目标在于通过对有关部门履行职责时利用资源的经济性、效率性和有效性的评估，针对其中存在的问题提出改进建议以促进更好地实现既定的目标，改善公共部门的服务质量。其审计目标对经济性、效率性和效果性分别进行了规定。

(1)经济性:被审单位是否以最好的价格购入所需的原材料和设备等资源;被审单位实际所花费的程度是否与预算一致;被审单位资源是否得到合理利用;被审单位是否存在人浮于事的情况;被审单位各种投入是否达到最佳配比。

(2)效率性:被审单位项目可行性研究是否与客观情况相符，是否具有可操作性;用其他方式实施该项目所需要的成本是否会更低一些;被审单位工作的方式方法是否最为合理;被审单位职责分工是否存在不必要的重叠;被审单位是否存在本可避免的障碍;被审单位内部的不同部门是否能够相互协作以实现共同的目标;被审单位是否存在促使员工节约费用和及时完成自己工作的激励机制。

(3)效果性:被审单位是否在规定时间内以合理的成本实现了既定的目标;被审单位是否对项目的目标对象进行了准确的定义;民众对项目提供的产品或服务是否满意;项目目标对象是否使用了所提供的产品或服务。以上四国对政府绩效审计一般目标的论述可用表5-1反映。

表5-1　美、英、加、瑞四国政府绩效审计的一般目标

从表5-1可以看出，以上四个国家都对经济性、效率性和效果性展开审计;只有加拿大专门针对环保性展开审计，英国只是在报告中列出，没有明确作为绩效审计的目标。而对于公平、社会稳定、社会可持续发展等，却很少作为绩效审计的直接目标，也许是社会效益难以评价、与经济效益会发生冲突的原因。另外，值得注意的是瑞典对“效果性”目标的解释，不仅指传统意义上的达到项目的资金效果，还包括民众对项目提供的产品或服务是否满意。

涉及政府绩效审计的具体目标方面，以加拿大审计署的两个审计项目为例。项目1为“对政府部门业绩报告的审计”，其审计(具体)目标为:确定部门业绩报告的质量，为国会和加拿大国民提供有关部门业绩的信息;确定部门间横向联合项目是否在业绩报告中适当披露。项目2为“对公务员人力资源管理的审计”，其审计(具体)目标为:确认公务员的作用和责任;发现公务员人力资源管理中存在的问题;对快速变化的环境中如何增强公务员为公众服务的能力提出建议。可以看出，此二者虽然同为绩效审计，但其具体目标是不同的，这主要是由于其审计客体的不同所致。这和我们上文提到的“具体目标可以称为审计项目目标”是一致的。

(三)服务型政府下的政府绩效审计目标

1.审计目标的决定因素

审计目标的决定因素主要有两个:一是社会需求，二是审计自身能力。前者对审计目标的确立起着根本性的导向作用;后者则对审计目标的确立起着决定性的平衡作用。目标的确定与需求密切相关，需求总是第一位的，只有存在需求，才会刺激供给出现。社会需求决定了审计职业的产生，同时也根本性引导着审计目标的确立与变更。审计能力可以看做是审计服务的供给，它决定了审计能做什么。只有当审计能力达到可以满足社会需求的高度时，社会需求才有可能演化为现实的审计目标。可见，审计能力的局限性一定程度上制约着审计目标的确立。在审计目标的历史演变过程中，审计供给能力始终是落后于社会需求的，期望差也一直存在。

2.绩效审计目标的阶段性

审计的社会需求随着社会经济的发展而发展，审计的供给能力也会随之进步。因此，审计目标并不是一成不变的^[9]。一个时代的审计目标可概括地反映该时代社会对审计的需求，同时也反映人们对审计作用的认知程度，是社会需求和审计能力的有机统一。作为一种特定的审计目标，绩效审计目标也是如此。影响绩效审计目标的社会需求和审计供给能力的发展变化，决定了绩效审计目标的阶段性。

在我国，审计署审计科研所编著的《中国审计研究报告(2004年)》中，对我国政府绩效审计目标有如下论述:“检查和评价公共资源使用和管理的有效性是效益审计的目标。”这里的“有效性”主要包括下列四个方面:经济性、效率性、效果性、合法性。以上四个目标不是一个简单的算术比，绩效审计评价的经济性、效率性、效果性是要把计算出的算术比或实际的结果与一定的标准或预期进行比较，然后得出结论。合法性是经济性、效率性和效果性的基础和前提，而经济性、效率性和效果性是最终的目标，在实际业务中三者常常交叉在一起，因此应综合考虑。

而《审计署2003至2007年审计工作发展规划》提出:效益(绩效)审计要以揭露管理不善、决策失误造成的严重损失浪费和国有资产流失为重点，促进提高财政资金管理水平和使用效益，维护国有资产安全，它们正是中国近期绩效审计的一般目标或重点。显而易见，这些都属于“3E”方面的问题。

刘家义审计长(2008年)认为审计的本质是“免疫系统”。该观点的提出，在一定程度上避免了美国政府问责总署所表现的审计目标过于分散的问题。它明确提出，作为经济社会系统中的一个子系统，审计所发挥的作用，是维护社会经济系统运行的健康和安全，它是社会经济系统运行的“免疫系统”。审计这个“免疫系统”不仅可以使某一具体的受托责任关系得以正常维系，而且可以促进整个社会受托责任关系按既定规则有序运行，从而维护经济社会发展的秩序。“免疫系统”论所提出的审计目标与美国政府问责总署的目标相比范围缩小了很多，内容更加具体;但是由于其在更高层次上关注整个社会经济系统中的受托责任关系，所以目标也还是比较广泛的，要求档次也很高。审计作为社会上层建筑中的一部分，是一种国家的制度安排。它的根本目的就是维护国家利益和安全，关注政府责任。但据此将其定义为经济社会运行的“免疫系统”的话，审计的范围就被大大扩大，审计标准及要求也被大大提高了。传统的审计基本职能是事后对经济活动行为及记录与既定标准之间的差异发表意见，实施监督。这种差异的针对性比较明显，审计范围通常可以确定在一个相对较小的范围。从“免疫系统”论的要求出发，就不仅是对“差异”发表意见，而是要全面设防。但在现实社会中，仅审计部门一家似乎难以担当起整个国民经济“免疫”的职责。如果定位于经济社会“免疫系统”中的某一子系统，与其他相关部门形成一个完整体系似乎更加现实。然而，审计“免疫系统”论毕竟给未来审计发展提出了积极的、可供思考的方向，即在维护国家安全，保障人民利益，维护和促进政府履行责任方面，充分发挥审计的防御、建设和监督功能。

3.服务型政府下的政府绩效审计目标

服务型政府建设初期，绩效审计目标定位在合规和“3E”方面较为合适。对经济性、效率性和效果性目标，是各国政府绩效审计的一般目标，服务型政府本身就意味着是高效率和高效能的政府，“3E”目标得到我国学术界认可。而合规性是否应作为绩效审计目标是引起争议的一个问题。这一问题受两个因素的影响，一是对政府绩效审计作用的预期差异，二是公共资金管理与使用的现状。首先，从对政府绩效审计作用预期来看，不同的社会主体对政府审计机关开展绩效审计的作用有不同的预期:立法机关的预期是就政府工作的有效性为其提供信息保证;政府的预期是通过审计监督自己的政策与工作目标是否得到落实;公众的预期是通过审计揭露腐败问题，有效使用纳税人资金;被审计单位对审计的预期是帮助其寻找提高绩效的途径。这些差异的存在，使得对合规性的关注有一定的需求基础。其次，从公共资金管理现状来看，我国在公共资金管理和使用中一定程度上存在着违规使用问题，如审计署2008年8月在给全国人大的报告中指出，“中央部门存在问题资金293亿元，2亿多元救灾资金被挪用”(武汉晚报2008年8月28日)。在这样的条件下，如果相关项目未作过财务审计，在开展绩效审计时关注合法性也就变得重要了。另外，根据政府审计的权威专家R.E.布朗的说法，绩效审计理应包含了合规性审计，它是更高一级的审计形式。绩效审计是在合规性审计基础上进行的。

服务型政府建设成熟期，除经济、效率、效果等“3E”外，还应把环保和公平作为政府绩效审计目标。针对一些地方政府盲目发展的现状，我国政府及时提出了科学发展观和建立资源节约型社会的目标。与此相适应，现阶段政府审计应紧紧围绕上述目标开展绩效审计，加强对政府部门管理和使用的财政资金和重大投资项目的经济性、效率性和效果性的审计监督，强化科学发展观和绩效理念，促进政府增强责任，推进资源节约型社会的建立。环保性(Environment)主要关注自然资源的有效利用和生态环境维护情况，要求特定主体的行为活动必须以保护环境为前提。党的十届人大四次会议表决通过的“十一五”规划纲要，明确提出建设低投入、高产出，低消耗、少排放，能循环、可持续的国民经济体系和资源节约型、环境友好型社会，并建议将环保纳入政府绩效评估和干部政绩考核体系。如前文所述，在服务型政府治理理念下，政府绩效审计建设不仅需要最高审计机关自身的努力，而且需要将其置于整个政府绩效管理体系的构建中，通过预算管理部门、绩效评估部门与审计机关等各部门的协调运作，推动绩效审计外在环境的形成和完善。而政府绩效审计本身就是一种政府绩效评估行为，是对政府部门、预算单位、政府投资项目等的绩效所进行的监督和评价。如果将环保纳入政府绩效评估体系中，则“环保性”理应作为政府绩效审计的目标。另外，根据《审计署2008至2012年审计工作发展规划》，未来5年，我国审计机关将以落实节约资源和保护环境基本国策为目标，维护资源环境安全，发挥审计在促进节能减排措施落实以及在资源管理与环境保护中的积极作用。而公平性或权益性(Equity)主要着重于审计特定主体(包括政府活动)对社会的贡献程度，包括所产生的利润分配和再分配的公平性和对维护社会稳定、促进社会发展的影响程度。正如Wilson(1989年)所说，在许多政府部门的管理中，公平比效率更重要^[10]。在建设服务型政府的治理理念下，我国必然要重视社会效益，坚持公平性的价值取向，特别是在教育、社会保障、医疗等领域应适时开展公平性审计，否则，服务型政府建设会遇到障碍。总之，经济性、效率性、效果性、环保性和公平性应作为服务型政府成熟期政府绩效审计的目标。