服务型政府下的政府绩效审计主体

三、服务型政府下的政府绩效审计主体

(一)政府绩效审计主体的含义

政府绩效审计的主体指的是开展政府绩效审计程序的组织和人员。根据政府绩效审计产生发展的轨迹，政府绩效审计的主体曾经主要包括以下三个方面:

1.管理职业界及其成员——独立咨询师

从政府绩效审计思想的起源看，管理职业界及其独立咨询师是其最初主要的倡导者。率先建立效益评价标准、规范效益审计程序的是20世纪50年代活跃于管理职业界的美国独立咨询师。20世纪70年代开始，他们积极地在公用事业单位开展经济性、效率性和效果性审计并创造性地提出了“访谈式调查法”。他们在这一领域的成功实践为政府审计师开展绩效审计积累了丰富的经验。政府绩效审计与管理职能密不可分，管理职业界的独立咨询师以其超然独立性和对管理控制的丰富经验使其成为执行政府绩效审计业务的基本成员之一。

2.政府审计机关及其成员——政府审计师

政府绩效审计是政府审计的一个重要分支，作为政府审计的主体:国家审计机关如国家审计署，审计局及其成员——政府审计师理应成为政府绩效审计业务的主要执行人。由于他们已对政府财务及合规性进行了充分的审计，因此执行绩效审计业务可以认为是合乎逻辑的拓展。但是这一拓展又对政府审计师提出了许多新的要求，他们不仅应通晓财务、会计、审计等相关知识，而且应掌握管理理论、统计学、运筹学、数学等方面的知识。正因为如此，西方许多国家大都形成了多元化审计人员结构，经济师、律师、工程师、数学家、电子计算机专家比重超过50%。相比之下，我国审计机关则以“财会型”人员为主，这种单一的审计人员结构成为制约政府绩效审计在我国开展的瓶颈。

3.民间审计机构及其成员——注册会计师

虽然民间审计与政府审计是两种不同的审计，它们在不同领域泾渭分明地发挥各自的职责，但这并不排斥民间审计机构和注册会计师来完成政府绩效审计的某些任务。由于市场经济条件下，民间审计具有政府审计无法替代的公正作用，政府审计机关可将这个部分的绩效审计任务委托给社会中介审计机构完成。另外，注册会计师作为熟练的审计专家，受过正规的训练，经过考试证实具有较强的观察能力和分析能力，虽然缺乏某些管理技能，但他们可以利用以往培训所掌握的审计专业知识很快的胜任绩效审计业务。实践^[11]也证明了这一点。所以，民间审计机构和注册会计师是政府绩效审计主体的重要成员之一。

(二)我国政府绩效审计主体现状

当前我国开展的政府绩效审计，审计主体大多还是政府审计机关及其成员的政府审计师，这就造成审计资源的相对紧缺。审计人力资源和信息资源是政府审计机关审计资源的重要组成部分，在此，我们主要指审计人力资源。目前，相对于我国庞杂的审计对象而言，我国审计机关的人力资源非常紧缺。我国的政府机关管辖范围大，由此造成了政府审计任务繁重，不仅要对行政事业单位进行审计，更有一大部分精力被国有企业带走。财务审计也只实现了部分审计，而没有扩大到所有公共部门和单位，没有实现对所有审计单位会计报表发表意见。相比于繁重的审计任务而言，我国审计部门的审计资源相对缺乏，这样造成很多审计漏洞，导致了我国经济生活中违法乱纪行为仍大量存在，加之审计机关的工作重心仍然是反腐倡廉，揭露纠正违规行为，更使得它很难抽身再集中精力实践政府绩效审计。其次，我国现有的政府审计人员的知识结构、专业素质、工作能力等方面与开展绩效审计的要求还有很大差距。审计师实务知识较多，而理论基础薄弱。目前的审计人员普遍缺乏公共管理、行政法规、财政财务和现代审计技术等方面的专业知识，并对政府管理知识不甚了解。对传统审计技术较熟悉，而对现代审计技术较陌生。现场作业经验丰富，而综合分析问题的能力不强，部分人员的政策理解水平、业务技能较低。所有这些都直接影响着政府绩效审计的效果。再次，在人员管理方面，人员安置基本固定不变，不利于激发审计人员的工作积极性和竞争意识。最后，政府审计理论建设力度不够。审计机关的审计人员长期奋战在一线，积累了相当丰富的审计实践经验，对审计中发现的问题也颇有见解，却因繁重的审计任务而不能将实践经验总结为实用理论，造成了我国审计理论建设的一大损失。

(三)服务型政府下的政府绩效审计主体

服务型政府初期以整合现有政府绩效审计资源为主。针对政府审计人力资源现状，首先对内立足于审计资源的开发，以提升人员素质和工作效率。审计机关应制订审计人员持续再教育计划，使审计人员始终保持不断学习的状态。并制订连续的培训计划，保证审计人员能运用最新的效率更高、更有效的审计方法。同时结合某一领域或行业进行定期培训和事前培训。培训的内容不仅要有国内外绩效审计理论研究成果，还要重点突出审计实务的培训，着重扩展审计人员的思路，树立和培养创新意识和创新能力。例如:政府环境培训使绩效审计人员深刻了解政府工作并对政府业绩形成有价值的判断;具体绩效审计项目的技能培训使审计人员提高绩效审计的能力和经验。审计机关还可定期选派一些审计人员到绩效审计开展较好的国家去学习，加强交流和实践，开阔眼界，引进先进的技术和理念，积累更多的实战经验。

其次，审计机关应以招聘的方式积极吸收各种专业人才，最好直接从大学、私人企业和政府部门招聘，也可从会计师事务所中聘用富有经验的人员加入，为审计机关注入活力，使审计人员结构多元化。如美国审计总署有工作人员5200人左右，其中除约2500人的会计师外，还有1500人包括经济师、律师、工程师、数学家、电子计算机专家等。多元化的审计人员结构是绩效审计顺利开展的根本前提之一。

最后，改革审计机关人事政策。改变审计机关人员的招聘制度与工资标准由国家政府人事部门负责的现状。审计机关的聘用工作与传统的政府聘用和提升程序脱离，由审计机关根据自身的需要自行招聘与提升审计人员，并自行制定审计人员的工资标准。一定程度上也可采纳社会审计的一些做法，任免灵活，机关内部形成竞争机制，提高效率。这一政策在英国、加拿大审计公署的实行取得了良好的效果。他们自行制定工资标准，支付可以与私人企业相竞争的工资，激发了审计人员的工作兴趣，防止了人才的流失。我国的审计机关中有很少一部分在灵活地运行自行招聘的程序取得了良好的效果。

服务型政府成熟期考虑将社会力量引入政府绩效审计。如前所述，治理理论的特征之一即为治理主体的多元化，这必然带来治理过程中政府与社会之间的双向互动，以及多个治理主体间的相互影响。这使得政府和社会、政府机构与非政府组织、公共机构和私人机构之间的合作成为必然和可能，社会力量在治理中的作用日益增强。同时，政府机构、非政府组织以及各种公共和私人机构主要通过合作、协商的途径，共同对公共事务进行管理。本书第四章所述的四种治理模式虽然各有侧重，但相同的是这些模式都重视社会和政府的关系，都以社会需要的服务内容和质量为出发点来考察政府治理的方式和效果。特别是“参与式”治理模式中，社会对政府管理和决策过程的参与更是受到重视。所以，社会力量，特别是社会中介组织的引入是解决审计主体现状的方法之一。在我国，审计方面的社会中介组织主要是民间审计机构及注册会计师。这些社会审计机构由于经过长期的市场竞争，在业务技能、工作效率和风险控制等方面已具有一定优势，尤其是对固定资产投资、金融、制造、流通等领域的审计优势明显。政府审计机关只要对他们的工作按照政府审计的要求加以规范，并加强对项目的管理与监督，可缓解目前我国政府绩效审计主体在人力资源方面的缺陷。

利用社会审计力量也是国际通行做法。从一些西方发达国家的情况看，国家审计机关工作人员数量都比较少，大量审计项目外包给有资格的社会审计机构实施。国家审计机关主要负责审计计划制订和审计项目的管理，指导和监督社会审计机构按照既定目的和方案实施审计监督。如美国、德国、瑞典等国家审计机关将绩效审计项目外包给社会审计机构是通常的做法，同时通过行业组织对参与国家审计的社会审计机构实行资格管理。澳大利亚议会下达的审计计划中，明确规定外包审计项目聘请社会审计机构人员的数量、费用预算，并规定费用由政府预算和审计对象共同承担。这表明，利用社会审计力量实施国家审计项目，在西方发达国家不仅有比较成熟的实践基础，还形成了相对完善的制度机制。

其实，将社会审计机构引入政府审计，已有一些地方审计机关进行了实践。据某都市时报消息，近日，云南省审计厅就《云南省政府投资建设项目审计办法》相关内容作新闻发布。宣布2008年7月1日后，政府投资建设项目的审计格局，将不再是审计部门单打独斗，将引入社会审计机构和具备专业知识的人员共同参与，凡是有审计资质的社会审计中介机构，都可以竞标参与政府投资的重大建设项目审计。据该审计办法第13条规定:“审计机关可以聘请具有审计事项相关专业知识的人员或者具有法定资格的社会中介机构参加政府投资建设项目审计，审计机关选择参加政府投资建设项目审计的社会中介机构，应当采取公开招标等竞争方式。”该审计办法的第15条同时规定，参加审计的社会审计人员，必须与审计项目无法律上的利害关系并具备相应资质。据悉，2008年2月，云南省审计厅试点与15家审计机构签订了共同完成15项政府投资建设项目审计工作的协议。据云南省审计厅相关负责人介绍，云南省审计系统负责投资审计专业人员不足300人，按照2007年的情况，省本级政府投资的审计面只能完成15%，目前社会审计组织中有上千名具有专业资质的从业人员，引入社会审计力量后，云南今年将完成额度为420亿的政府投资审计任务，明年省本级审计监督面将达到50%，三年后省本级政府投资审计面将达到70%，州市级达60%。