服务型政府下政府绩效审计的范围与审计方式

四、服务型政府下政府绩效审计的范围与审计方式

(一)政府绩效审计的范围

最高审计机关国际组织为了指导和推动绩效审计发展，对其目标和范围有过一个规定^[12]。其目标是:

(1)为公营部门改善一切资源管理奠定基础;

(2)力求决策者、立法者和公众所利用的公营部门管理成果的信息质量得到提高;

(3)促使公营部门管理人员采用一定程序对绩效审计提出报告;

(4)确定较为适当的经济责任。其范围则取决于每个最高审计机关的使命和特定环境。在决定审计范围时，尤其是制定的审计政策存在着某些敏感性，应对制定决策所需资料和决策目标进行分析和判断。我国学者蔡春等认为:“政府绩效审计的范围是根据审计目标确定的。政府绩效审计范围包括对政府组织、项目、活动或职能的经济性、效率性、效果性进行客观和系统的检查。”^[13]

由此可见，各国最高审计机关在不同历史阶段的使命不同、所处环境不同，政府绩效审计的目标就会有所区别，政府绩效审计的范围也就不同。前文论述的西方发达国家的政府绩效审计的范围已很广泛，例如，GAO绩效审计工作领域涵盖了美国联邦政府涉足或准备涉足的每一个领域。近年来还日益重视对联邦政府的有关政策执行情况进行审计，以协助国会监督和改进政府工作，同时对政府部门及所属单位和公营企业履行社会责任状况进行评估，以促使政府关注公众的生活质量和权益。这一方面和他们的政治环境——政府治理理念相契合，另一方面，也与其绩效审计目标——“提高联邦政府的工作绩效，保证联邦政府对国会和美国公众尽责”相一致。

如上所述，我国目前正处于服务型政府初期，经济体制处于向市场化转轨的过程中，尚缺乏严密的抑制官僚主义的法律制度和有效的监督管理机制，政府绩效审计对公共资源的管理进行监督目标的着眼点应以揭露重大的损失浪费等问题为主，相应的绩效审计的范围主要应是财政性资金和项目，无法像美国GAO把政府政策、社会责任纳入政府绩效审计的范围。这也与现阶段我国的政府绩效审计目标——合规和“3E”相一致。待进入服务型政府成熟期，我国政府绩效审计的范围除了本文第二章提到的:第一，行政单位的经费支出;第二，国家投资建设项目;第三，其他各种专项公共资金的使用，如行政事业专项资金、社会保障基金、农业专项资金、环境保护专项资金等;第四，国际金融组织和外国政府援助、贷款项目外，还应加强对责任的关注。把政府政策制定、执行情况的绩效、政府部门履行社会责任的状况纳入政府绩效审计的范围。从审计的发展来看，绩效审计应增加对国家及各部门、各地方的政策制度的评价。绩效审计不仅仅是查漏补缺，在一定程度上，绩效审计关注的是未来经济活动的改进，是面向未来的审计。在评价绩效的同时，更侧重提出促进提高绩效的建议，使绩效审计更具有建设性。从实践上看，审计不可能离开制度建设和政策评价。审计结束后总要进行原因分析，有些是执行问题，而不少则是制度不足或制度缺陷，还有的则涉及政府和部门的政策问题等体制性障碍。由此，服务型政府建设成熟期，政府绩效审计的范围应从财政性资金和项目扩大到包括政策制定和执行在内的全面的绩效评估。

(二)政府绩效审计方式

国外政府绩效审计一般有两种方式。一是直接绩效审计，即审计机关只对投入资金的经济性、效率性和效果性进行审计，如美国、英国、澳大利亚、日本、瑞典;二是综合审计，即将合规审计与绩效审计结合进行，如加拿大的综合审计、印度的经营审计就是其典型代表。对于我国应选用的政府绩效审计方式，目前仍存在争议。我们认为，当前我国可以选择财务审计、绩效审计与经济责任审计相结合的审计方式。当然并不是所有的项目都需要进行这三种审计的结合，而是根据不同项目特点选择实施。

对三种审计如何结合，应分析审计项目的特点与风险情况，对真实性与合规性方面风险较高的项目实施财务审计与绩效审计相结合;对管理风险较高的项目安排绩效审计与经济责任审计相结合。有些项目如专项资金则实行专项审计。

就财务审计和绩效审计相结合而言，开展完全脱离财政财务收支活动的绩效审计至少要满足以下条件:委托人的需要，对政府审计而言就是社会公众、人大和国务院等利益相关方的需要;审计项目有适宜的评价标准;有完善的法律授权。结合我国国情，服务型政府建设初期我国审计机关应当在继续开展财政财务收支真实合法审计的基础上加强绩效审计，使财务审计与绩效审计结合。这样可以利用财务审计的结果，减少重复劳动、提高工作效率。在客观条件受到限制、两者不能同步进行的情况下，也可以利用以前财务审计已经取得的信息资料。

就绩效审计与经济责任审计的结合而言。经济责任审计，是指审计机关受干部管理部门的委托，对领导干部任职期间就其所在部门、单位财政财务收支真实性、合法性和效益性以及有关经济活动应当负有的责任独立依法所进行的监督、鉴证和评价的行为。从该定义不难看出，经济责任审计与政府绩效审计是相通相融的，经济责任审计包含绩效审计的内容，同时也可以推动绩效审计工作的进行，获取更充分有效的绩效审计证据。对于有些项目来说，只进行绩效审计是无法挖掘出更深层次的背景、原因、动机的，也无法做出有效的审计结论，经济责任审计是必需的。从审计目的看，经济责任审计的目的，是通过对党政领导干部和企业领导人任职期间财政财务收支真实性、合法性、效益性的审计，达到确定其经济责任、评价其工作业绩、监督其廉洁自律情况，为干部管理提供评价和使用干部的依据。事实上，各级党政领导干部和国有企事业单位的负责人，是国家方针、政策、法律法规、规章制度的执行者。经济责任审计的最终目的，归根结底是对权利监督制约的一项措施，旨在督促决策者依法行政，提高资金使用的真实性、合法性和效益性，把钱花在刀刃上。这些与绩效审计的目的“不谋而合”。从审计内容上看，经济责任审计总体包括三个方面的内容:即领导干部任期内的重大经济决策和重要经济指标完成情况，所在单位财政财务收支的真实性、合法性、有效性情况，个人廉洁自律的情况。也就是说，经济责任审计既包括真实性、合法性审查，又包括经济性、效率性、效果性的评价。因此，进行政府绩效审计的同时考虑领导经济责任的内容会使审计工作更为有效。将经济责任审计与绩效审计结合起来对领导干部业绩进行深层次审计，不仅有助于鉴证、评价领导干部经济责任的履行情况，监督领导干部权力的行使情况，为组织人事部门评价、任用干部提供科学的参考依据，健全对领导干部业绩责任的考核机制，完善干部管理机制;而且有利于促进各单位、部门、地区提高经济管理水平、投资决策水平，推进管理的现代化。经济责任审计和绩效审计的结合，也就是对“人”的评价和对“事”的评价的结合，因此会为政府绩效评估提供更全面的信息，从而使政府绩效评估建立在更全面、更客观的基础上，充分发挥其评估的作用，实现其评估的目的。

综上所述，随着服务型政府治理理念的逐渐深入，服务型政府建设日益成熟，在审计方式上中国要做出相应的转变，逐步扩大公共经济责任的承担范围，形成经济效益与社会效益相结合，短期利益与可持续利益互为补充的审计方式。