存货成本可变现净值孰低

第三节　存货的期末计量

企业能否准确计量会计期末存货价值，取决于以下两方面：一是存货数量的确定是否准确，二是对存货采用何种期末计价方法。

一、存货数量的盘存方法

企业存货的数量需要通过盘存来确定，常见的存货数量盘存方法有定期盘存制和永续盘存制两种。

（一）定期盘存制

定期盘存制（Periodic Inventory System），也称实地盘存制，是指通过对现场实物的盘点来确定期末存货的结存数量，并据以计算出期末存货的总金额，倒轧本期已耗用或已销售存货成本的一种存货盘存方法。这一方法用于工业企业时，称为“以存计耗”或“盘存计耗”；用于商品流通企业时，又称“以存计销”或“盘存计销”。

采用这种方法，平时对企业库存的存货不进行连续的记录，账簿中只记载存货的购进，对日常的销货或存货发出不作会计反映。期末，通过对各个存货项目进行实物盘点来确定结存的存货数量，然后分别乘以各该项目的盘存单价，计算出其存货金额，记入各有关存货账户，或以期末存货的金额来调整有关存货账户的原记存货总额，倒轧本期已销成本或耗用成本。

“以存计耗”或“以存计销”以下列存货的基本等式为依据：

期初存货＋本期购货＝本期耗用或销货＋期末存货

用历史成本计价时，上述公式可改写为：

本期耗用或销货成本＝期初存货成本＋本期购货成本－期末存货成本

期初存货成本和本期购货成本这两项数字都可以从账簿上取得，待通过实地盘存，确定期末存货成本，则本期销货成本就可用上述公式计算得出。

定期盘存制的关键在于确定期末存货的成本。而要确定期末存货成本，关键又在于确定期末存货数量。确定期末存货的数量，可以分以下两个步骤进行：

第一步，盘点库存实物数量。盘点库存实物数量的时间一般为期末，盘点的方法包括点数、称重、丈量以及其他规定的方法。企业应对盘点结果填制“存货盘点表”。

第二步，确定期末存货实际数量。通常，库存实物数量不等于期末库存品数量。应按照法定所有权和企业是否拥有存货所有权上的主要风险和报酬为原则，对存货数量进行调整。具体说，也就是对已经销售但尚未提运出库的存货数量，应从盘存数量中减去；对已经提运出库但尚未实现销售的存货数量，应该在实际盘存数量的基础上加上。计算公式如下：

期末存货实际数量＝库存实物盘存数＋已出库未销数－已销未出库数

（二）永续盘存制

永续盘存制（Perpetual Inventory System），也称账面盘存制，是指对存货设置经常性的库存记录，即分别存货的品名规格设置存货明细账，逐笔或逐日地登记收入、发出数量，并随时记列结存数的一种存货盘存方法。它的基本特征是对于各个存货项目都设置经常性的库存记录，并根据存货的增减变动连续不断的进行记录。采用这一方法，存货明细账要按每一种品名规格设置。在明细账中，要登记收、发、结存数量和金额，为验证明细账记录的正确性，每年至少应对存货进行一次实地盘点。如果实地盘点数与账面数不相符合，应根据具体情况作出相应的会计处理。

采用这一方法，盘点一般不定期进行，通常在营业或生产经营活动的间隙进行。盘点时，根据内部控制职责分离的要求，记录存货和保管存货的人员一般不参加。

（三）两种盘存制的比较

1．两种盘存制下账务处理的比较

由于定期盘存制和永续盘存制对存货数量确定方法不同，因此，两种盘存制度下对存货业务的账务处理也有一定差别。在实地盘存制下，存货在购入时先借记“购货”科目，销售时不立即结转销售成本，而是于期末通过实物盘点确定存货成本之后，再据以计算并结转销售成本。在永续盘存制下，直接通过“存货”科目反映存货的收入、发出以及期末结存情况。

【例3－5】秦丰公司期初有甲商品400件，单位成本100元；本期现购800件，单位成本不变；本期销售600件，每件售价150元，款项已收到；期末盘存590件。根据上述资料，秦丰公司分别采用定期盘存制和永续盘存制的账务处理如表3－3所示（不考虑相关税费）。

表3－3　两种盘存制下存货的账务处理比较　单位：元

从表3－3中可以看出，两种盘存制度，除账务处理有所不同外，定期盘存制下的毛利比永续盘存制下的毛利少1 000元，其原因是定期盘存制将非销售减少的存货挤进了主营业务成本。而在永续盘存制下，存货盘盈、盘亏数先记入“待处理财产损溢”这一暂记科目，等查明原因或期末时，再进行处理。

2．两种盘存制优缺点和适用性的比较

定期盘存制的优点主要体现在以下两方面：①账户设置简单。可只设置“库存商品”一个总分类账户，或按大类设置几个二级账户，无需按品种规格设置明细账户，即可对存货进行计价核算。②记账简单。平时只记购货，不必记销货或发出及结存的数量和金额；月末，一次汇总计算得出销售成本，并登记账簿。

定期盘存制的缺点主要体现在以下三方面：①由于平时不结转成本，不对存货的收入、发出和结存情况作明细记录，因而不能随时反映各种存货的收发存动态，不利于加强存货的管理。②由于是以期末结存倒轧出销售成本，掩盖了各种损失，将各种非销售或非生产耗用的损耗、浪费、差错，甚至丢窃等原因造成的存货损失，全部混入了销售或耗用成本当中，使得会计信息的正确性受到了影响，也不利于存货的库存管理。③每个期末都进行实物盘点，加大了会计期末的工作量，也会对正常的生产经营产生一定影响。

鉴于定期盘存制的上述利弊，这种方法比较适合于存货品规格种繁多且单位价值较低的企业。比如没有利用计算机软件进行财务处理的一些商业企业。

与定期盘存制相反，永续盘存制的优点主要体现在以下两方面：①在存货的明细分类账中，可以随时反映出每种存货的收入、发出和结存情况，有利于对存货的管理。②存货明细账的结存数量可以通过不定期的实地盘点，与实际库存数量核对，如果发现有溢余或短缺情况，可及时查明原因，并作出相应的会计处理，以保证相关信息的正确性。

同样与定期盘存制相反，永续盘存制的缺点主要是：由于存货按品种规格逐项设置明细账户，并逐笔或逐日登记收发存的情况，因此，存货明细核算的工作量较大，对品种繁多的企业更是如此。

与定期盘存制相比较，由于永续盘存制便于存货的日常核算，有利于存货的计划管理与控制，又能通过实物盘点及时发现和处理各种不正常的存货损失，因而是当前国内外企业，特别是大中型企业存货核算所广泛采用的方法。我国现行会计制度要求企业采用永续盘存制进行核算。

（四）存货盘盈、盘亏和毁损的处理

企业的存货品种规格复杂，收发频繁，流动性大。在存货的日常收发保管过程中，往往由于计量不准、计算差错、检验疏忽、自然损耗、管理不善，以及贪污、偷窃等原因而发生存货盘盈、盘亏和毁损现象，造成账实不符。此外，由于计划不周和盲目采购等情况，也可能使某些存货发生超储积压，影响企业资金周转。为了保护企业流动资产的安全完整，做到存货账实相符，并及时处理积压存货，加速资金周转，企业必须对存货进行定期或不定期的清查，通过盘点或技术测量，确定各种存货的实际库存量，并将结果与账面记录相核对，查明落实存货盘盈、盘亏和毁损的数量和原因，分清责任。

企业在进行存货清查盘点时，应编制“存货盘点报告单”，并将其作为存货清查的原始凭证。经过存货盘存记录的实际数与账面记录核对，若账面存货小于实际存货，为存货的盘盈；反之，则为存货的盘亏。对盘盈、盘亏的存货要先记入“待处理财产损溢”科目，并于期末前查明原因，根据企业的管理权限，经股东大会或董事会，或经理（厂长）会议或类似机构批准后，在期末结账前处理完毕。如在期末结账前尚未获得有关部门批准，应在对外提供财务会计报告时先按上述规定进行处理，并在会计报表附注中作出说明；如果其后批准处理的金额与已处理的金额不一致，应按其差额调整会计报表相关项目的年初数。

1．存货盘盈

由于盘盈存货没有账面成本，应预予以补记。按照存货的计划成本或估计成本，借记有关存货科目，贷记“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”科目。经查明是由于收发计量或核算上的误差等原因造成的，在经批准后，冲减管理费用，应借记“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”科目，贷记“管理费用”科目。

【例3－6】秦丰公司年终进行财产清查时，发现盘盈铝材500千克，账面上同种规格质量铝材的实际成本为3 000元。盘盈甲种产成品5件，金额9 000元。经查明，上述盘盈属平时收发计量差错所致，已获得有关部门批准处理。秦丰公司的相关会计处理如下。

（1）盘盈时：

借：原材料——铝材　　　　　　　　　　　　　　　　3 000

　　产成品——甲种产品　　　　　　　　　　　　　　　9 000

　　贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢　　　　12 000

（2）经批准后：

借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢　　　　　　12 000

　　贷：管理费用——存货盘亏或盘盈　　　　　　　　　　　12 000

2．存货盘亏或毁损的核算

发生盘亏或毁损的存货，应先按其成本（计划成本或实际成本），借记“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”科目，贷记有关存货科目。经批准以后，再根据造成盘亏或毁损的原因，分别按以下情况进行处理：

（1）属于自然损耗产生的定额内损耗，计入管理费用；

（2）属于计量收发差错和管理不善等原因造成的存货短缺或毁损，应先扣除残料价值、可以收回的保险赔偿和过失人的赔偿，然后将净损失计入管理费用；

（3）属于自然灾害或意外事故等原因造成的存货毁损，应先扣除残料价值、可以收回的保险赔偿和过失人的赔偿，然后将净损失计入营业外支出。

【例3－7】明都公司年终进行存货清查，发现钢材盘亏100千克，单位实际成本300元，共计30 000元，确定属定额内合理损耗。明都公司的相关会计处理如下。

（1）盘亏时：

借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢　　　　　　　30 000

　　贷：原材料——钢材　　　　　　　　　　　　　　　　　　30 000

（2）经批准后：

借：管理费用——存货盘亏或盘盈　　　　　　　　　　　30 000

　　贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢　　　　　　　30 000

二、存货的期末计价方法

会计期末，企业为了客观、真实、准确地反映其期末存货的实际价值，在编制资产负债表时，要确定期末存货的价值。前已述及，企业在取得存货时是以历史成本来确定的。但是，存货可能由于市价下跌、陈旧、过时、毁损等原因，导致价值减少，在这种情况下，采用历史成本不能真实地反映存货的价值。因此，基于谨慎性原则，我国现行企业会计制度和相关会计准则规定：会计期末，存货应按照成本与可变现净值孰低计量。

（一）成本与可变现净值孰低的含义

成本与可变现净值孰低，是指对期末存货按照成本与可变现净值两者中较低者计价的方法。即当成本低于可变现净值时，存货按成本计价；当可变现净值低于成本时，存货按可变现净值计价。

这里所说的“成本”是指期末存货的实际成本，即按照以历史成本为基础的发出存货计价方法计算的期末存货的实际成本。如企业在存货成本的日常核算中采用计划成本法、售价金额核算法等简化核算方法，则“成本”为经调整后的实际成本。“可变现净值”是指在正常生产经营过程中，以存货的估计售价减去至完工估计要发生的成本、估计的销售费用以及相关税金后的金额。

企业应当在期末对存货进行全面清查，如由于存货毁损、全部或部分陈旧过时或销售价值低于成本等原因，使存货成本高于可变现净值的，应按可变现净值低于存货成本部分，计提存货跌价准备。

【例3－8】CH公司2004年年末对其存货的成本与可变现净值进行逐项分析，确定若干存货的成本低于其可变现净值，需计提存货跌价准备。其可变现净值及应计提跌价准备的具体确定情况如表3－4所示。

表3－4　CH公司2004年存货跌价准备计提明细表　单位：元

成本与可变现净值孰低法的理论基础主要是使存货符合资产的定义。当存货的可变现净值下跌至成本以下时，表明该存货给企业带来的未来经济利益低于其账面金额，由此所形成的损失已不符合资产的定义，因而应将这部分损失从存货价值中扣除，计入当期损益。否则，当存货的可变现净值低于其成本价值时，如果仍然以其历史成本计量，就会出现虚夸资产的现象，导致会计信息失真。

（二）存货可变现净值的确定

在以成本与可变现净值孰低对期末存货计价时，可变现净值的确定是尤为重要的。只有正确地计算出存货的可变现净值，才能将其与历史成本进行比较，从而在期末的会计报表中准确的列报存货。

1．确定存货的可变现净值应考虑的主要因素

企业在确定存货的可变现净值时，应当以取得的可靠证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。

（1）可变现净值的确定必须建立在取得的可靠证据的基础上。“可靠证据”是指对确定存货的可变现净值有直接影响的确凿证明，如产品的市场销售价格、与企业产品相同或类似商品的市场销售价格、供货方提供的有关资料、销售方提供的有关资料、生产成本资料等。

（2）应考虑持有存货的目的。由于企业持有存货的目的不同，确定存货可变现净值的计算方法也不同。通常，企业持有存货的目的有两种：持有以备出售（如商品、产成品等）以及将在生产过程或提供劳务过程中耗用（如材料、低值易耗品等）。

（3）应考虑资产负债表日后事项等的影响，这些事项应能够确定资产负债表日存货的存在状况。在确定存货的可变现净值时，不仅要考虑资产负债表日与该存货相关的价格与成本波动，而且还应考虑未来的相关事项。

2．存货可变现净值的具体确定方法

存货可变现净值的具体确定方法因存货的具体情况而不同。

对于用于生产而持有的材料等，如果用其生产的产成品的可变现净值高于成本，则该材料仍然应当按成本计量；如果材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本，则该材料应当按可变现净值计量。

对于为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，通常应当以合同价格作为其可变现净值的计量基础；如果企业持有存货的数量多于销售合同订购数量，超出部分的存货可变现净值应当以一般销售价格为计量基础。用于出售的材料等，应当以市场价格作为其可变现净值的计量基础。

对于没有销售合同约定的存货，但不包括用于出售的材料，其可变现净值应当以产成品或商品一般销售价格（即市场销售价格）作为计量基础。

【例3－9】明都机器制造厂与秦丰公司于2004年10月18日签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，2005年2月28日，明都机器制造厂应按每台100 000元的价格向秦丰公司提供A机器10台。2004年12月31日，明都机器制造厂A机器的账面价值（成本）为680 000元，数量为8台，单位成本为85 000元。2004年12月31日，A机器的市场销售价格为99 000元／台。

从上述资料可知，明都机器制造厂A机器的销售价格已由销售合同约定，并且其库存数量小于销售合同约定的数量，因此，A机器的可变现净值应以销售合同约定的价格800 000（＝100 000×8）元作为计量基础，即估计售价为800 000元。

【例3－10】明都机器制造厂与秦丰公司于2004年10月18日签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，2005年2月28日，明都机器制造厂应按每台100 000元的价格向秦丰公司提供A机器10台。2004年12月31日，假定明都机器制造厂A机器的账面价值（成本）为1 080 000元，数量为12台，单位成本为90 000元。2004年12月31日，A机器的市场销售价格为98 000元／台。

从上述资料可知，明都机器制造厂A机器的销售价格已由销售合同约定，但是其库存数量大于销售合同约定的数量。因此，对于销售合同约定的数量（10台）的A机器的可变现净值应以销售合同约定的价格总额1 000 000（＝100 000×10）元作为计量基础，即估计售价为1 000 000元；而对于超出部分（2台）的A机器的可变现净值应以一般销售价格总额196 000（＝98 000×2）元作为计量基础，即估计售价为196 000元。

【例3－11】2004年12月31日，假定明都机器制造厂A机器的账面价值（成本）为680 000元，数量为8台，单位成本为85 000元，此时，A机器的市场销售价格为99 000元／台。明都机器制造厂目前没有就A机器签订销售合同。

从上述资料可知，由于明都机器制造厂没有就A机器的销售价格签订销售合同。因此，计算A机器的可变现净值应以一般销售价格总额792 000（＝99 000×8）元作为计量基础，即估计售价为792 000元。

【例3－12】2005年，假定明都机器制造厂根据市场需求的变化，决定停止生产A机器。为减少不必要的损失，决定将原材料中专门用于生产A机器的外购原材料A－1材料全部出售，2005年12月31日其账面价值（成本）为800 000元，数量为10吨。据市场调查，A－1材料的市场销售价格为75 000元／吨，同时可能发生销售费用及税金4 000元。

由于明都机器制造厂已决定不再生产A机器，因此，该批A－1材料的可变现净值不能再以A机器的销售价格作为其计量基础，而应按其出售的市场销售价格作为计量基础。即：

该批A－1材料的可变现净值＝75 000×10－4 000＝746 000（元）

（三）成本与可变现净值孰低法的会计处理

企业每期都应当重新确定存货的可变现净值，在定期检查中，如果发现下列情况之一，则应当计提存货跌价准备：①市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望；②企业使用该项原材料生产产品的成本大于产品的销售价格；③企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本；④因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；⑤其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。

1．成本与可变现净值的比较方法

采用成本与可变现净值孰低对期末存货计价时，其成本与可变现净值的比较有三种方法，即可按单个存货、分类存货或全部存货作为比较的基础。单项比较法，是指库存中对每一种存货的成本与可变现净值逐项进行比较，每项存货都取较低数字确定存货的期末价值。分类比较法，是指按存货类别的成本与相同类别的可变现净值进行比较，每类存货取其较低数确定存货的期末价值。总额比较法，是指按全部存货的总成本与全部存货的可变现净值总额进行比较，取较低数作为期末全部存货的价值。

【例3－13】秦丰公司2004年12月31日库存甲、乙两类存货，假定秦丰公司期初“存货跌价准备”科目余额为零。各种存货分别按单项比较、分类比较和总额比较三种方法计算确定的期末存货价值如表3－5所示。

表3－5　秦丰公司2004年12月31日存货期末计价表　单位：元

从表3－5可知，在存货成本与可变现净值孰低的三种比较方法中，单项比较法下的期末存货价值最低，计提的存货跌价准备最大；总额比较法下的期末存货价值最高，计提的存货跌价准备最小；分类比较法居中。可见，单项比较下确定的资产和损溢是最稳健的。

我国现行会计制度和相关会计准则对计提存货跌价准备时的成本与可变现净值的比较方法作了如下规定：

（1）存货跌价准备应当按照单个存货项目计提。即将每个存货项目的成本与其可变现净值逐一进行比较，按较低者计量存货，并且按成本高于可变现净值的差额，计提存货跌价准备。企业应当根据管理的要求及存货的特点，具体规定存货项目的确定标准。比如，将某一型号和规格的材料作为一个存货项目、将某一品牌和规格的商品作为一个存货项目，等等。

（2）在某些情况下，比如，与具有类似目的或最终用途并在同一地区生产和销售的产品系列相关，且难以将其与该产品系列的其他项目区别开来进行估价的存货，可以合并计提存货跌价准备。存货具有类似目的或最终用途，并在同一地区生产和销售，意味着所处的经济环境、法律环境、市场环境等相同，具有相同的风险和报酬。因此，在这种情况下，可以对存货进行合并计提存货跌价准备。

（3）对于数量繁多、单价较低的存货，可以按存货类别计提存货跌价准备。这是指如果某一类存货的数量繁多并且单价较低，企业可以按存货类别计量成本与可变现净值，即按存货类别的成本的总额与可变现净值的总额进行比较，每个存货类别均取较低者确定存货价值。

2．存货跌价准备的账务处理

每一会计期末，企业比较成本与可变现净值计算出应有的跌价准备数，然后与“存货跌价准备”科目的余额进行比较，若应有数大于已提数，差额应予补提；反之，应冲销部分已提数。提取和补提跌价准备时，借记“管理费用——计提的存货跌价准备”科目，贷记“存货跌价准备”科目；冲回或转销存货跌价损失时，作相反会计分录。但是，当已计提跌价准备的存货的价值以后又得以恢复，其冲减的跌价准备金额，应以“存货跌价准备”科目的余额冲减至零为限，且减记的转回要以“以前减记存货价值的影响因素已经消失”为前提。

【例3－14】假定秦丰公司A材料的数量和账面余额在以下各期期末均未发生变化。

（1）2003年12月31日，秦丰公司A材料的账面成本为100 000元，由于市场价格下跌，预计可变现净值为90 000元。秦丰公司的相关会计处理如下：

借：管理费用——计提的存货跌价准备　　　　　　　　　　　10 000

　　贷：存货跌价准备　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10 000

（2）2004年6月30日，由于A材料的市场价格有所上升，使得其预计可变现净值为92 000元。秦丰公司的相关会计处理如下：

当期应冲减已计提的存货跌价准备为2 000［＝（100 000－92 000）－10　000］元。

借：存货跌价准备　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2 000

　　贷：管理费用——计提的存货跌价准备　　　　　　　　　　　2 000

（3）2004年12月10日，由于市场价格进一步上升，A材料的预计可变现净值为100 600元。秦丰公司的相关会计处理如下：

由于A材料的期末可变现净值高于账面成本，故应以成本计价，将已计提的“存货跌价准备”冲回，余额冲减至零为限。

借：存货跌价准备　　　　　　　　　　　　　　　　　　8 000

　　贷：管理费用——计提的存货跌价准备　　　　　　　　　　8 000

需说明的是，根据企业会计制度和相关会计准则的规定：

（1）期末对存货进行计量时，如果同一类存货，其中一部分是有合同价格约定的，而另一部分不存在合同价格，在这种情况下，企业应区分有合同价格约定的和没有合同价格约定的两个部分，分别确定其期末可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，从而分别确定是否需计提存货跌价准备，由此计提的存货跌价准备不得相互抵消。

因存货价值回升而转回的存货跌价准备，按上述同一原则确定当期应转回的金额。（2）计提了存货跌价准备，如果其中有部分存货已经销售，则企业在结转销售成本的同时，应结转对其已计提的存货跌价准备，结转的存货跌价准备冲减当期的管理费用。

对于因债务重组、非货币性交易转出的存货，应同时结转已计提的存货跌价准备，但不冲减当期的管理费用，按债务重组和非货币性交易的原则进行会计处理。

如果按存货类别计提存货跌价准备的，也应按比例结转相应的存货跌价准备。应结转的存货跌价准备金额，可按照以下公式进行计算：

（四）成本与可变现净值孰低法的评价

成本与可变现净值孰低法是存货期末的一种计价方法，它与存货的其他计价方法一样，也有其优点和缺点。

成本与可变现净值孰低法的优点主要在于其对存货的计价比较稳健。采用这一方法，期末存货价值较低，本期销售成本较高，从而使得本期利润较小。资产负债表上反映的存货价值以及利润表上反映的利润数都比较低，财务状况和经营成果信息都表现得比较稳健。

成本与可变现净值孰低法也有其缺点，主要表现在以下几方面：

（1）不符合一贯性原则和可比性原则。这种方法可能导致同一企业存货的计价基础不同，有的存货按成本计价（成本低于可变现净值的），有的存货按可变现净值计价（可变现净值低于成本的）。而同一存货在不同的期间也可能按不同的基础计价，可变现净值低于成本时，按可变现净值计价；成本低于可变现净值时，按成本计价。此外，同一存货在不同的企业可能以不同的基础计价，从而导致同一时期的相同存货在不同企业以不同的价值反映。

（2）扭曲前后各期的收益水平。按可变现净值计价的当期利润处于偏低水平，但由于本期期末存货价值偏低，必然下期期初存货价值偏低，从而导致下期销售成本偏低，下期毛利反而偏高。若下期期末可变现净值回升时，也必然会使利润偏高。因而，从连续几期来看，利润表中的收益可能因此被歪曲了。

（3）有时可变现净值并不容易确定，且有很大的主观性，因此可能给人为调节利润者提供了机会。