存货的涉税问题

第五节　存货的涉税问题

一、存货增加时的涉税问题

企业在取得存货时可能涉及的税种主要有增值税、消费税、关税和所得税等。

根据我国税法规定，对于增值税一般纳税人，在购进存货时支付的增值税（即进项税额），可以从销售存货按规定收取的增值税（销项税额）中抵扣，但必须是在取得合法扣税凭证的前提下；否则，必须计入购进存货的成本。同时，一般纳税人购进存货所负担的运输费用，根据有关运费结算单据（普通发票）所列运费金额按照一定的扣除率计算的进项税额准予抵扣销项税额，但随同运费支付的装卸费、保险费等其他杂费不得扣除进项税额。

对于增值税的小规模纳税人而言，其购进存货时支付的增值税应计入购货成本。

企业在购进属应税消费品的存货时，由于消费税是价内税，已经包含在存货的售价当中，故，消费税应计入存货的成本。

企业从国外进口存货时须交纳关税，前已述及，关税应计入购进存货的成本。

企业因接受捐赠取得存货，会涉及所得税。按照税法规定，企业接受捐赠的资产，应将按税法规定确定的入账价值确认为捐赠收入，并入当期的应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。企业取得的存货捐赠，应按会计制度规定确定入账价值，借记“库存商品”科目，一般纳税人如涉及可抵扣的增值税进项税额的，按可抵扣的增值税进项税额，借记“应交税金——应交增值税（进项税额）”科目；按接受捐赠存货按税法规定确定的入账价值，贷记“待转资产价值——接受捐赠非货币性资产价值”科目，按企业因接受捐赠资产支付或应付的金额，贷记“银行存款”、“应交税金”等科目。

【例3－27】大正公司接受一批原材料捐赠，对方提供的有关单据表明该批原材料的价值为100 000元，所取得的增值税发票上注明增值税为17 000元。接受捐赠过程中，大正公司支付运杂费等税费共计800元，其中，运杂费中可抵扣的增值税进项税额为50元。大正公司所得税的适用税率为33%。大正公司的相关会计处理如下。

（1）接受捐赠时：

原材料入账价值＝100 000＋800－50＝100 750（元）

增值税进项税＝17 000＋50＝17 050（元）

借：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　100 750

　　应交税金——应交增值税（进项税额）　　　　　　　　　17 050

　　贷：待转资产价值——接受捐赠非货币性资产价值　　　　　117 000

　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　800

（2）期末：

确认接受捐赠应交所得税＝117 000×33%＝38 610（元）

借：待转资产价值——接受捐赠非货币性资产价值　　　　　　　117 000

　　贷：资本公积——接受捐赠非现金资产准备　　　　　　　　　　78 390

　　　　应交税金——应交所得税　　　　　　　　　　　　　　　　38 610

【例3－28】大正公司接受国外某公司捐赠的C产品100件，没有获得相关单据。市场上与C产品同型号同规格的单价为1 000元，据专业人员估计该批产品与市场上的质量相当。大正公司在接受捐赠过程中支付运杂费等相关税费2 000元，其中可抵扣的增值税进项税额为100元。假定大正公司按税法规定确定的应计入应纳税所得额的金额为100 000元，该年度大正公司的利润总额为600 000元，适用的所得税税率为33%。大正公司的相关会计处理如下。

（1）接受捐赠时：

原材料入账价值＝1 000×100＋2 000－100＝101 900（元）

借：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　101 900

　　应交税金——应交增值税（进项税额）　　　　　　　　　100

　　贷：待转资产价值——接受捐赠非货币性资产价值　　100 000

　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2 000

（2）期末：

该年度应纳税所得额＝600 000＋100 000＝700 000（元）

应交所得税额＝700 000×33%＝231 000（元）

所得税费用＝600 000×33%＝198 000（元）

接受捐赠形成的资本公积＝100 000×（1－33%）＝67 000（元）

借：待转资产价值——接受捐赠非货币性资产价值　　　　　100 000

　　所得税　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　198 000

　　贷：资本公积——接受捐赠非现金资产准备　　　　　　　　　67 000

　　　　应交税金——应交所得税　　　　　　　　　　　　　　231 000

二、存货减少时的涉税问题

企业销售存货时，会形成增值税（销项税额）的纳税义务。如果企业销售的存货属消费税税目中的货物，则还需要计缴消费税。

如果企业购进的存货发生非正常损失及改变用途等，则其进项税额不得从销项税额中扣除，因这些存货的增值税在其购进时已作为进项税额从当期的销项税额中作了扣除，故应将其从进项税额中转出，或将其视同销项税额进行处理。

【例3－29】华丰公司本月发生火灾，烧毁库存D存货10台，账面售价总额为20 000元，进销差价率为20%。不得抵扣的增值税进项税额为2 720［＝20 000×（1－20%）×17%］元。华丰公司的相关会计处理如下：

借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢　　　　　　　　　22 720

　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　20 000

　　应交税金——应交增值税（进项税额转出）　　　　　　　　　　2 720

借：商品进销差价　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　4 000

　　贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢　　　　　　　　　4 000

借：营业外支出——存货毁损　　　　　　　　　　　　　　　　　18 720

　　贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢　　　　　　　　　18 720

三、计提存货减值准备的涉税问题

如前所述，我国会计制度规定，企业在期末时应按照成本与可变现净值孰低计价，当可变现净值低于成本时，计提存货跌价准备。但是，按照税法规定，企业所得税前允许扣除的项目，原则上必须遵循真实发生的据实扣除原则。除国家税收规定外，企业根据会计制度计提的存货跌价准备不得在企业所得税前扣除。

因会计制度及相关会计准则规定应计提存货跌价准备的期间与税法规定允许在计算应纳税所得额时扣除的存货跌价损失的期间不同而产生的差异，作为可抵减时间性差异。在计算当期应纳税所得额时，企业应在按照会计制度及相关准则规定计算的当期利润总额的基础上，加上按照税法规定不允许从当期应纳税所得额中扣除但按会计制度及相关准则规定计入当期损益的存货跌价准备金额，调整为当期应纳税所得额。

企业应按当期应纳税所得额和现行所得税税率计算的金额确认为当期应交的所得税。在确认当期的所得税费用时，应当视企业采用的所得税会计处理方法分别确定：

（1）企业采用应付税款法核算所得税的，应按照当期应交的所得税确认为当期的所得税费用，借记“所得税”科目，贷记“应交税金——应交所得税”科目。

（2）企业采用纳税影响会计法核算所得税的，按会计制度及相关准则要求计提的存货跌价准备不允许在计算应纳税所得额时扣除的部分，应作为可抵减时间性差异，并确认在递延税款的借方。企业应按当期因计提存货跌价准备产生的可抵减时间性差异和现行所得税税率计算的金额，借记“递延税款”科目，按当期应交所得税与确认的递延税款借方金额的差额，借记“所得税”科目，按当期应交的所得税，贷记“应交税金——应交所得税”科目。

如果已计提存货跌价准备的存货价值得以恢复，因存货价值恢复而转回的存货跌价准备，按照会计制度及相关准则的规定应计入当期损益，并增加企业的利润总额；按照税法规定，企业已提取存货跌价准备的存货，如果在纳税申报时已调增应纳税所得额，因存货价值恢复而转回的存货跌价准备应允许企业进行纳税调整，即原计提存货跌价准备时已调增应纳税所得额的部分，在价值恢复时，因价值恢复而增加当期利润总额的金额，不计入恢复当期的应纳税所得额。