以租赁方式租入的固定资产

第二节　固定资产取得

一、固定资产的确认

固定资产的确认是一个判断过程，是对符合固定资产定义的各种资产，在满足一定条件的情况下将其确认入账。

某一资产项目，如果要作为固定资产加以确认，首先需要符合固定资产的定义；其次，还需要符合固定资产的确认条件，即，该固定资产包含的经济利益很可能流入企业，该固定资产的成本能够可靠地计量。

固定资产在同时满足以下两个条件时，才能予以确认：

1．该固定资产包含的经济利益很可能流入企业

资产最基本的特征就是预期能给企业带来经济利益，如果某一项目预期不能给企业带来经济利益，就不能确认为资产。对固定资产的确认来说，如果某一固定资产预期不能给企业带来经济利益，就不能确认为企业的固定资产。在会计实务中，首先需要判断固定资产所包含的经济利益是否很可能流入企业。如果该项固定资产包含的经济利益不是很可能流入企业，则，即使其满足固定资产确认的其他条件，企业也不应将其确认为固定资产；如果该项固定资产所包含的经济利益很可能流入企业，并同时满足固定资产确认的其他条件，则企业应将其确认为固定资产。

在会计实务中，判断固定资产包含的经济利益是否很可能流入企业，主要是依据与该固定资产所有权相关的风险和报酬是否转移到了企业。通常，取得固定资产的所有权是判断与固定资产所有权相关的风险和报酬转移给企业的一个重要标志。凡是所有权已属于企业，不论企业是否收到或持有该项固定资产，均可作为企业的固定资产；反之，如果没有取得所有权，即使存放在企业，也不能作为企业的固定资产。有时，某项固定资产的所有权虽然不属于企业，但企业能够控制该项固定资产所包含的经济利益流入企业，在这种情况下，可以认为与固定资产所有权相关的风险和报酬实质上已转移给了企业，也可以作为企业的固定资产加以确认。比如，融资租入固定资产，承租企业并不拥有固定资产的所有权，但其能够控制该项固定资产所包含的经济利益，与固定资产所有权相关的风险和报酬实质上已转移给了承租企业，因此，符合固定资产确认的第一个条件。

2．该固定资产的成本能够可靠的计量

成本能够可靠计量，是资产确认的一项基本条件。固定资产作为企业资产的重要组成部分，要予以确认，其为取得该项固定资产而发生的支出也必须能够可靠地计量。如果固定资产的成本能够可靠地计量，并同时满足其他确认条件，就要加以确认；否则，就不应加以确认。

企业确认固定资产成本，有时需要根据所获得的最新资料，对固定资产的成本进行合理估计。比如，企业对于已达到预定可使用状态的固定资产，在尚未办理竣工决算前，需要根据工程预算、工程造价或工程实际发生的成本等资料，按暂估价值确定固定资产的入账价值，待办理了竣工决算手续后再作调整。

企业在对固定资产进行确认时，应当按照固定资产的定义和确认条件，考虑企业的具体情形加以判断。

二、固定资产的计量

（一）固定资产的计价基础

为了正确反映固定资产价值的增减变动，应按一定的标准对固定资产进行计价。固定资产的计价基础主要有两种：历史成本，净值。

1．历史成本

固定资产的历史成本也称为固定资产的原始成本、原始价值，是指固定资产达到可使用状态以前发生的一切合理的、必要的支出。企业新购建固定资产的计价、确定计提折旧的依据等均采用这种计价方法。

固定资产按取得时的历史成本计价，既符合历史成本原则的要求，又考虑到固定资产的特点，更使固定资产成本的系统、合理分摊有据可依。当然，在物价水平发生变化的情况下，固定资产按历史成本计价，其局限性也不可避免。由于历史成本具有客观性和可验证性的特点，它成为固定资产的基本计价标准。在我国的会计实务中，固定资产的计价均采用历史成本。

2．净值

固定资产的净值是指固定资产原始价值或重置完全价值减去已提折旧后的净额，也称折余价值。固定资产净值反映了企业实际占用的固定资产上的资金数额，体现了固定资产的新旧程度。在会计核算中，通过“固定资产”和“累计折旧”科目余额比较，可以了解企业现有固定资产的净值。一般在计算盘盈、盘亏、毁损固定资产的溢余或损失时，采用这种计价基础。

（二）固定资产的初始计量

固定资产的初始计量，是指确定固定资产的取得成本。固定资产应当按其成本入账。这里所指的成本应包括企业为购建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理的、必要的支出。这些支出既有直接发生的，比如购置固定资产的价款、运杂费、包装费和安装费等；也有间接发生的，比如应分摊的借款利息、外币借款折合差额以及应分摊的其他间接费用等。

固定资产的取得方式包括购买、自行建造、投资者投入、非货币性交易、债务重组等。取得方式不同，其成本的具体确定方法也不尽相同。

1．外购的固定资产

外购的固定资产的成本包括买价、增值税、进口关税等相关税费，以及为使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可直接归属于该资产的其他支出，如场地整理费、运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。

如果以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，按各项固定资产公允价值的比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的入账价值。

2．自行建造的固定资产

自行建造的固定资产，按建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出，作为入账价值。

3．投资者投入的固定资产

投资者投入的固定资产，按投资各方确认的价值，作为入账价值。

4．融资租入的固定资产

融资租入的固定资产，按租赁开始日租赁资产的原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者，作为入账价值。如果融资租赁资产占企业资产总额比例等于或低于30%的，在租赁开始日，企业也可按最低租赁付款额，作为固定资产的入账价值。

5．非货币性交易取得的固定资产

非货币性交易中取得的固定资产，按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，作为入账价值。涉及补价的，按以下规定确定换入固定资产的入账价值：

（1）支付补价的，按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费和补价，作为入账价值。

（2）收到补价的，按换出资产的账面价值加上应确认的收益和应支付的相关税费减去补价后的余额，作为入账价值。具体计算公式参见本书第七章非货币性资产交易。

6．债务重组中取得的固定资产

债务重组中取得的固定资产，按应收债权的账面价值加上应支付的相关税费，作为入账价值。涉及补价的，按以下规定确定受让的固定资产的入账价值：

（1）收到补价的，按应收债权的账面价值减去补价，加上应支付的相关税费，作为入账价值；

（2）支付补价的，按应收债权的账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费，作为入账价值。具体计算公式参见本书第九章长期负债及债务重组。

7．接受捐赠的固定资产

接受捐赠的固定资产，按以下规定确定其入账价值：

（1）捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应当支付的相关税费，作为入账价值；

（2）捐赠方没有提供有关凭据的，按以下顺序确定其入账价值：

①同类或类似固定资产存在活跃市场的，按同类或类似固定资产的市场价格估计的金额，加上应当支付的相关税费，作为入账价值；

②同类或类似固定资产不存在活跃市场的，按接受捐赠的固定资产的预计未来现金流量现值，作为入账价值。

如接受捐赠的系旧的固定资产，按依据上述方法确定的新固定资产价值，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为入账价值。

8．盘盈的固定资产

盘盈的固定资产，按以下规定确定其入账价值：

（1）同类或类似固定资产存在活跃市场的，按同类或类似固定资产的市场价格，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为入账价值。

（2）同类或类似固定资产不存在活跃市场的，按该项固定资产的预计未来现金流量现值，作为入账价值。

三、固定资产取得的会计处理

（一）科目设置

为了反映固定资产的增减变动，企业应设置和使用“固定资产”、“累计折旧”和“在建工程”等科目。

1．“固定资产”科目

“固定资产”科目一般分为三级：

（1）“固定资产”总账。“固定资产”总账科目总括反映固定资产原值的增减变动和结存情况。该科目借方登记增加固定资产的原值，贷方登记减少固定资产的原值，借方余额表示实有固定资产的原值。

（2）固定资产二级账。固定资产二级账也称为固定资产登记簿，按照固定资产类别开设账页，账内按照使用和保管单位开设专栏。月末，各类固定资产登记簿的余额之和，应与“固定资产”总账科目余额核对相符。

（3）固定资产明细账。固定资产明细账也称为固定资产卡片，应按照每一项独立的固定资产设置，登记固定资产原值、预计净残值、预计使用年限、折旧方法、月折旧率、开始使用时间、使用期间内的停用记录和大修理记录以及其他与该项固定资产相关的记录等，并按照固定资产的类别和使用、保管单位的顺序排列。月末，各类固定资产卡片的原值合计数，应与各该类固定资产登记簿余额核对相符。

2．“累计折旧”科目

“累计折旧”科目属于“固定资产”科目的抵减科目。该科目贷方登记计提的固定资产折旧以及增加的旧固定资产已提折旧，借方登记减少的旧固定资产已提折旧，贷方余额表示全部固定资产已提折旧的累计数。“累计折旧”科目可以只进行总分核算，不进行明细分类核算。如果需要查明某项固定资产已提折旧的累计数，可以根据固定资产卡片登记的固定资产原值、折旧方法、折旧率和已使用时间等资料计算。

3．“在建工程”科目

“在建工程”科目核算企业进行基建工程、安装工程、技术改造工程等发生的实际支出，包括需要安装设备的价值。本科目的期末借方余额，反映企业尚未完工的基建工程发生的各项实际支出。

（二）固定资产取得的核算

1．购置的固定资产

企业购入的固定资产，按实际支付的买价、增值税^[1]、进口关税等相关税费，以及为使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可直接归属于该资产的其他支出，作为购入的固定资产的原价入账，借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”等科目。企业在购置固定资产过程中形成的应付而未付的款项，应根据付款方式分别在“应付账款”、“应付票据”和“长期应付款”等科目中单独核算。

【例5－1】秦都公司购入一台不需安装的新设备，价款160 000元，增值税额27 200元，发生运杂费4 800元，款项全部以银行存款付清。秦都公司的相关会计处理如下：

借：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　192 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　192 000

【例5－2】明光公司购入一台需要安装的设备，价款200 000元，增值税额34 000元，运费8 000元，款项已付清；安装时耗用原材料6 000元（购进时的增值税进项税额为1 020元），应付安装人员工资4 000元。明光公司的相关会计处理如下。

（1）购入该项设备时：

借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　242 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　242 000

（2）支付安装费用时：

借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　11 020

　　贷：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　6 000

　　　　应交税金——应交增值税（进项税额转出）　　　　1 020

　　　　应付工资　　　　　　　　　　　　　　　　　　　4 000

（3）交付使用时：

借：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　253 020

　　贷：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　　　　253 020

2．自行建造的固定资产

自行建造固定资产，是指企业自行建造房屋、建筑物、各种设施以及进行大型机器设备的安装工程等，也称为在建工程，包括固定资产新建工程、改扩建工程等。在建工程按其实施的方式不同，分为自营工程和出包工程两种。

企业自行建造的固定资产，应按建造过程中发生的全部支出（包括所消耗的材料、人工、其他费用和交纳的有关税金等）确定其价值。

（1）自营工程。

企业自营工程主要通过“工程物资”和“在建工程”科目进行核算。“工程物资”科目，用于核算为在建工程准备的各种物资的实际成本。“在建工程”科目核算企业为工程所发生的实际支出，以及改扩建工程等转入的固定资产净值。

企业因购建固定资产而外购工程用物资时，其增值税应计入工程用物资的成本。工程完工后剩余的工程物资转作库存材料，如可抵扣增值税进项税额的，则应按减去增值税进项税额后的实际成本或计划成本，转作库存材料，相应的增值税进项税额记入“应交税金——应交增值税（进项税额）”科目。

【例5－3】明都公司采用自营方式建造仓库一座，为工程购置物资1 000 000元（含增值税），全部用于工程建设，为工程支付建设人员工资300 000元，领用本库存的原材料400 000元（购进时的增值税进项税额为68 000元），为工程建设而从银行取得的专项借款共发生利息200 000元，其中，符合资本化条件应计入工程成本的有121 000元。工程完工，验收并交付使用。明都公司的相关会计处理如下。

（1）购买工程所需专用物资时：

借：工程物资　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 000 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 000 000

（2）工程开工，领用物资时：

借：在建工程——仓库工程　　　　　　　　　　　　　　　1 000 000

　　贷：工程物资　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 000 000

（3）支付工程建设人员工资时：

借：在建工程——仓库工程　　　　　　　　　　　　　　　300 000

　　贷：应付工资　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　300 000

（4）领用本库存原材料时：

借：在建工程——仓库工程　　　　　　　　　　　　　　　468 000

　　贷：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　400 000

　　　　应交税金——应交增值税（进项税额转出）　　　　　　　　68 000

（5）结转发生的专项借款利息时：

①符合资本化条件的借款利息，计入工程成本

借：在建工程——仓库工程　　　　　　　　　　　　　　　121 000

　　贷：长期借款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　121 000

②不符合资本化条件的借款利息，计入当期损益

借：财务费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　79 000

　　贷：长期借款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　79 000

（6）仓库工程完工，交付使用时：

借：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 889 000

　　贷：在建工程——仓库工程　　　　　　　　　　　　　　　　1 889 000

（2）出包工程。

出包工程是指企业以出包方式进行的自制、自建固定资产工程，工程的具体支出由承包单位核算。采用这种方式建造固定资产，企业将与承包单位结算的工程价款作为工程成本，通过“在建工程”核算，此时，“在建工程”科目为企业与承包单位的结算科目。

【例5－4】宏达机械制造厂以出包方式建造一座厂房，预付工程款1 100 000元，工程完工决算，根据竣工工程决算表，需补付工程价款400 000元，宏达机械制造厂的相关会计处理如下。

（1）预付工程价款时：

借：在建工程——厂房工程　　　　　　　　　　　　　　　1 100 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 100 000

（2）补付工程价款时：

借：在建工程——厂房工程　　　　　　　　　　　　　　400 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　400 000

（3）结转工程成本时：

借：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 500 000

　　贷：在建工程——厂房工程　　　　　　　　　　　　　　　1 500 000

3．投资者投入的固定资产

企业对接受投资者投资转入的固定资产，一方面反映本企业固定资产的增加，另一方面应反映投资者投资额的增加。投入的固定资产按投资各方确认的价值计价入账。

【例5－5】华夏公司以一台设备向海兴公司投资。该设备在华夏公司的账面原价为300 000元，已提折旧50 000元。双方确认的该设备价值为240 000元，海兴公司的相关会计处理如下：

借：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　240 000

　　贷：实收资本（股本）　　　　　　　　　　　　　　　　　　240 000

4．租入的固定资产

企业在生产经营过程中，由于临时性或季节性需要，或出于融资等方面的考虑，对于所需的固定资产可以采取租赁的方式取得。租赁按其性质和形式的不同，可分为经营租赁和融资租赁两种。

（1）经营租赁。

通常，承租人采用经营租赁的方式租入固定资产，主要是为了解决生产经营的季节性或临时性的需要，并不是想长期拥有，租赁期限也相对较短。在经营租赁过程中，租赁资产的所有权仍归属于出租方，承租人仅仅是在租赁期内拥有资产的使用权。租赁期满时，承租人要将租赁资产退还给出租方。也就是说，在经营租赁方式下，与租赁资产相关的风险和报酬仍然归属于出租方。

由于经营租赁的上述特点，作为承租人的企业，对租入的资产不需要也不应该作为本企业的资产计价入账，也无需计提折旧。而仅仅按照租赁合同的约定，支付租金即可。

（2）融资租赁。

融资租赁是指出租人根据承租人对租赁物件的特定要求和对供货人的选择，出资向供货人购买租赁物件，并租给承租人使用，承租人则分期向出租人支付租金，在租赁期内租赁物件的所有权属于出租人所有，承租人拥有租赁物件的使用权。租期届满，租金支付完毕并且承租人根据融资租赁合同的规定履行完全部义务后，租赁物件所有权即转归承租人所有。

企业融资租入固定资产，应在租赁开始日，按租赁资产原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为融资租入固定资产的入账价值，按最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，并将两者的差额，作为未确认融资费用。

如果融资租赁资产占企业资产总额的比例不大（等于或低于30%），应在租赁开始日按最低租赁付款额作为融资租赁固定资产和长期应付款的入账价值。

在租赁谈判和签订租赁合同过程中承租人发生的、可直接归属于租赁项目的初始直接费用，如印花税、佣金、律师费、差旅费等，应当确认为当期费用。

【例5－6】大明公司采用融资租赁方式租入一条生产线，租赁协议规定，租赁价款为10 000 000元，分5年等额偿还。大明公司另以银行存款支付设备的运输费、安装费等共计500 000元。该生产线的预计使用年限为5年，预计残值率为5%，采用直线法折旧。租期满后，所有权转为承租方所有。假定租赁资产占大明公司资产总额的比例低于30%。大明公司的相关会计处理如下。

（1）租入生产线时：

借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10 000 000

　　贷：长期应付款——应付融资租赁款　　　　　　　　　　　10 000 000

借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　500 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　500 000

（2）生产线达到预定可使用状态时：

借：固定资产——融资租入固定资产　　　　　　　　　　　　10 500 000

　　贷：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10 500 000

（3）每年支付租赁费时：

借：长期应付款——应付融资租赁款　　　　　　　　　　　　2 000 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2 000 000

（4）每期计提折旧时：

年折旧额＝10 500 000×（1－5%）÷5＝1 995 000（元）

月折旧额＝1 995 000÷12＝166 250（元）

借：制造费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　166 250

　　贷：累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　166 250

（5）租赁期满，设备所有权转移时：

借：固定资产——生产经营用固定资产　　　　　　　　　　　　　10 500 000

　　贷：固定资产——融资租入固定资产　　　　　　　　　　　　　　　10 500 000

5．接受捐赠的固定资产

企业接受捐赠取得的固定资产，应按会计制度及相关准则的规定确定其入账价值。同时，企业按税法规定确定的接受捐赠资产的入账价值在扣除应交纳的所得税后，计入资本公积，即对接受捐赠的资产，不确认收入，不计入企业接受捐赠当期的利润总额。

上述“接受捐赠资产按税法规定确定的入账价值”，是指根据有关凭据等确定的、应计入应纳税所得额的接受捐赠非货币性资产的价值和由捐赠企业代为支付的增值税进项税额，不含按会计制度及相关准则规定应计入受赠资产成本的由受赠企业另外支付或应付的相关税费；如接受捐赠的资产为货币性资产，则指实际收到的金额。“接受捐赠资产按会计制度及相关准则规定确定的入账价值”，是指按会计制度及相关准则规定计入受赠资产成本的金额，包括接受捐赠非货币性资产的价值（不含可抵扣的增值税进项税额）和因接受捐赠资产另外支付的构成受赠资产成本的相关税费；如接受捐赠的资产为货币性资产，则指实际收到的金额。

企业接受捐赠资产按税法规定确定的入账价值，应通过“待转资产价值”科目核算。企业应在“待转资产价值”科目下设置“接受捐赠货币性资产价值”和“接受捐赠非货币性资产价值”两个明细科目。

企业取得的固定资产捐赠，应按会计制度及相关准则规定确定入账价值，借记“在建工程”或“固定资产”科目，按接受捐赠资产按税法规定确定的入账价值，贷记“待转资产价值——接受捐赠非货币性资产价值”科目，按企业因接受捐赠资产支付或应付的金额，贷记“银行存款”、“应交税金”等科目。

【例5－7】明都公司于2004年接受外商捐赠不需安装的设备一台，根据捐赠设备的发票、报关单等有关单据确定其价值为50 000元（假定与按税法规定确定的价值相同），明都公司在接受捐赠过程中支付运输费、包装费等计2 000元。明都公司的相关会计处理如下：

借：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　52 000

　　贷：待转资产价值——接受捐赠非货币资产价值　　　　　50 000

　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2 000

6．盘盈的固定资产

【例5－8】大华公司在期末的财产清查过程中发现有一台使用中的机器设备未入账，该机器设备八成新，同样新旧程度的同类设备的市场价格为20万元。大华公司的相关会计处理如下。

（1）发生盘盈时：

借：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　200 000

　　贷：待处理财产损溢——待处理固定资产损溢　　　　　　　200 000

（2）经批准后转入营业外收入：

借：待处理财产损溢——待处理固定资产损溢　　　　　　　　200 000

　　贷：营业外收入——固定资产盘盈　　　　　　　　　　　　　　200 000

7．非货币性交易取得的固定资产（详见本书第七章）

8．债务重组取得的固定资产（详见本书第九章）