非货币性资产交易的涉税问题

第三节　非货币性资产交易的涉税问题

非货币性资产交易中可能涉及的税种有增值税、消费税、营业税、城市维护建设税、教育费附加和所得税等。

一、非货币性资产交易涉及的增值税问题

非货币性资产交易中涉及存货的，有存货项目与存货项目的交换，存货项目与固定资产或无形资产的交换等。从会计的角度看，涉及存货项目或未涉及存货项目的非货币性资产交易都仅仅是企业间资产的交换，存货的销售并未发生。但我国税法规定，对增值税一般纳税人而言，如果在非货币性资产交易中，换入和换出资产均涉及存货项目，则要作购销处理，交易双方应以各自发出的货物核定销售额并计算销项税，以各自收到的货物核定购货额，并依据对方开具的增值税发票抵扣进项税额，即同时反映进项税额和销项税额。如果一方是存货，另一方是固定资产或无形资产，则换出存货的一方应作视同货物的销售，对发出的货物核定销售额并计算销项税；而换入存货一方则依据对方开具的增值税发票抵扣进项税额。

如果企业的一项非货币性资产交易既涉及存货项目，又涉及除存货以外的其他资产项目时，由于其他资产项目的账面价值为含增值税的价值，而存货项目的账面价值则为不含增值税的价值，因此，应按照以下步骤计算确定换入资产的入账价值：

（1）将换出存货的账面价值还原为含增值税的价值，使其交换资产的价值均为含税价值；

（2）根据非货币性交易的会计核算原则确定换入资产的入账价值，并计算应确认的收益；

（3）由于换入的存货项目按非货币性交易会计核算原则所确定的价值属于含税价值，故不能直接作为换入存货的入账价值，换入存货的入账价值还应在此基础上减去换入存货可抵扣的增值税进项税额；

（4）如果换出存货的价值发生增值，其增值部分的增值税销项税额还应当计入换入资产的价值中。

为简化起见，在实务处理中，通常按换出资产的账面价值减去可抵扣的增值税进项税额，加上应支付的相关税费，作为换入存货的实际成本。如果涉及补价的，则还应按照前述原则同时考虑补价因素。

【例7－7】长江商贸公司和黄河标准件厂均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。经协商，长江商贸公司以其库存商品与黄河标准件厂的原材料进行交换。长江商贸公司库存商品的账面余额为100 000元，购进时的增值税进项税额为17 000元，公允价值和计税价值均为120 000元。黄河标准件厂原材料的账面余额为100 000元，购进时的增值税进项税额为17 000元，公允价值和计税价值均为120 000元。双方所交换的资产项目均未提取存货跌价准备。长江商贸公司将换入黄河标准件厂的原材料作为原材料核算，黄河标准件厂将换入长江商贸公司的库存商品作为库存商品核算。交易中双方均开具了增值税专用发票，不涉及补价也未发生其他相关税费。

（1）长江商贸公司的会计处理如下：

换出库存商品的增值税销项税额＝120 000×17%＝20 400（元）

换出存货的价值总额＝100 000＋20 400＝120 400（元）

换入原材料的入账价值＝120 400－20 400＝100 000（元）

借：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　100 000

　　应交税金——应交增值税（进项税额）　　　　　　20 400

　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　100 000

　　　　应交税金——应交增值税（销项税额）　　　　　　　20 400

（2）黄河标准件厂的会计处理如下：

换出原材料的增值税销项税额＝120 000×17%＝20 400（元）

换出存货的价值总额＝100 000＋20 400＝120 400（元）

换入库存商品的入账价值＝120 400－20 400＝100 000（元）

借：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　100 000

　　应交税金——应交增值税（进项税额）　　　　　　　20 400

　　贷：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　100 000

　　　　应交税金——应交增值税（销项税额）　　　　　　　20 400

二、非货币性资产交易涉及的消费税问题

如果企业以应税消费品与其他企业进行非货币性资产交易，须视同销售，计算应缴纳的消费税。

【例7－8】承【例7－7】资料，并假定长江商贸公司换出的库存商品属消费税应税商品，适用的消费税税率为10%。

长江商贸公司的会计处理如下：

换出库存商品的增值税销项税额＝120 000×17%＝20 400（元）

应交消费税额＝120 000×10%＝12 000（元）

换出存货的价值总额＝100 000＋20 400＝120 400（元）

换入原材料的入账价值＝120 400－20 400＋12 000＝112 000（元）

借：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　112 000

　　应交税金——应交增值税（进项税额）　　　　　　20 400

　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　100 000

　　　　应交税金——应交增值税（销项税额）　　　　　　　20 400

　　　　应交税金——应交消费税　　　　　　　　　　　　　12 000

三、非货币性资产交易涉及的营业税问题

在非货币性资产交易中，如果企业换出的资产有不动产或无形资产项目，则须按照计税依据计算应缴纳的营业税额，并将其计入换入资产的入账价值。

【例7－9】承［7－6］资料，康健食品公司以生产经营过程中使用的一台食品加工机和一项专利权交换明都机械制造厂的一辆货运汽车和一辆小轿车。康健食品公司食品加工机的账面原值为200 000元，在交换日的累计折旧为55 000元，公允价值为150 000元；专利权的账面余额为500 000元，公允价值为500 000元。明都机械制造厂货运汽车的账面原值为600 000元，在交换日的累计折旧为200 000元，公允价值为400 000元；小轿车的账面原值为800 000元，在交换日的累计折旧为550 000元，公允价值为280 000元。康健食品公司另外向明都机械制造厂支付补价30 000元。假设上述双方均未对所交换资产计提资产减值准备；康健食品公司在交易过程中须缴纳营业税25 000元，此外没有发生其他相关税费。

康健食品公司的会计处理如下：

换入资产的入账价值总额＝（200 000－55 000＋500 000＋30 000＋25 000）＝700 000（元）

货运汽车的入账价值＝700 000×58．82%＝411 740（元）

小轿车的入账价值＝700 000×41．18%＝288 260（元）

借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　145 000

　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　55 000

　　贷：固定资产——食品加工机　　　　　　　　　　　　　　　200 000

借：固定资产——货运汽车　　　　　　　　　　　　　　　　411 740

　　　　　　——小轿车　　　　　　　　　　　　　　　　　288 260

　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　145 000

　　　　无形资产——专利权　　　　　　　　　　　　　　　　　500 000

　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　30 000

　　　　应交税金——应交营业税　　　　　　　　　　　　　　　25 000

四、非货币性资产交易涉及的其他税费问题

在企业的非货币性资产交易中，除了涉及增值税、消费税和营业税外，还有城建税和教育费附加问题。

【例7－10】畅饮啤酒厂和黄河标准件厂均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%，适用的城建税税率和教育费附加率分别为增值税和消费税税额之和的7%和3%。根据协议，畅饮啤酒厂以其生产的啤酒与黄河标准件厂生产的标准件进行交换，换入的标准件作为存货核算。畅饮啤酒厂换出的啤酒共5吨，账面成本为2 000元／吨，公允价值和计税价格均为2 500元／吨，啤酒适用的单位税额为220元／吨。黄河标准件厂换出的标准件账面成本共计8 000元，公允价值和计税价格均10 500元，在交换中黄河标准件厂支付补价2 000元。

（1）畅饮啤酒厂的会计处理如下：

第一步，计算收到的货币性资产占换出资产公允价值的比例。

收到的货币性资产占换出资产公允价值的比例＝2 000÷（2 500×5）＝16%

由于收到的货币性资产占换出资产公允价值的比例为16%，低于25%，因此，这一交换行为属于非货币性交易，应按非货币性交易的原则进行会计处理。

第二步，计算应交税金及附加。

增值税销项税额＝2 500×5×17%＝2 125（元）

消费税额＝220×5＝1 100（元）

城建税＝（2 125＋1 100）×7%＝225．75（元）

教育费附加＝（2 125＋1 100）×3%＝96．75（元）

应交税金及附加合计（不含增值税）＝1 100＋225．75＋96．75＝1 422．50（元）

第三步，计算确定应确认的收益和换入资产入账价值。

应确认的收益＝2 000－2 000÷12 500×10 000－2 000÷12 500×1 422．50＝172．40（元）

换入资产入账价值（含增值税税）＝2 000×5－2 000＋172．40＋3 547．50＝11 719．90（元）

换入资产入账价值（不含增值税税）＝11 719．90－10　500×17%＝9 934．90（元）

第四步，作出会计分录。

借：原材料——标准件　　　　　　　　　　　　　　　　　　9 934．90

　　应交税金——应交增值税（进项税额）　　　　　　　　　　　1 785

　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2 000

　　贷：产成品——啤酒　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10 000

　　　　应交税金——应交增值税（销项税额）　　　　　　　　　　2 125

　　　　　　　　——应交消费税　　　　　　　　　　　　　　　　1 100

　　　　　　　　——应交城建税　　　　　　　　　　　　　　　　225．75

　　　　其他应交款——教育费附加　　　　　　　　　　　　　　　96．75

　　　　营业外收入——非货币性交易收益　　　　　　　　　　　　172．40

（2）黄河标准件厂的会计处理如下：

第一步，计算支付的货币性资产占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和的比例。

支付的货币性资产占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和的比例＝2 000÷（2 000＋10 500）＝16%

由于支付的货币性资产占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和的比例为16%，低于25%，因此，这一交换行为属于非货币性交易，应按非货币性交易的原则进行会计处理。

第二步，计算应交税金及附加。

增值税销项税额＝10 500×17%＝1 785（元）

城建税＝1 785×7%＝124．95（元）

教育费附加＝1 785×3%＝53．55（元）

应交税金及附加合计＝1 785＋124．95＋53．55＝1 963．50（元）

第三步，计算换入资产的入账价值。

换入资产入账价值（含增值税税）＝8 000＋2 000＋1 963．50＝11 963．50（元）

换入资产入账价值（不含增值税税）＝11 963．50－2 125＝9 838．50（元）

第四步，作出会计分录。

借：库存商品——啤酒　　　　　　　　　　　　　　　　　9 838．50

　　应交税金——应交增值税（进项税额）　　　　　　　　　　2 125

　　贷：产成品——标准件　　　　　　　　　　　　　　　　　8 000

　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2 000

　　　　应交税金——应交增值税（销项税额）　　　　　　　　　1 785

　　　　　　　　——应交城建税　　　　　　　　　　　　　　124．95

　　　其他应交款——教育费附加　　　　　　　　　　　　　　　53．55

企业的非货币性资产交易也会涉及所得税问题。比如对企业通过非货币性资产交易取得长期股权投资所涉及的所得税问题，税法也作了相应的规定：当企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算资产转让所得或损失。