所得税的相关概念

第一节　所得税的相关概念

一、所得税费用

所得税是以所得额为征税对象的一类税种。长期以来，会计领域中对所得税的性质问题主要有两种观点：收益分配论和费用论。在不同的观点下，所得税的会计确认、计量、记录和报告都截然不同。收益分配论从企业主体理论出发，认为所得税是企业收益分配的一个项目，是对国家的一种回报。因而它与股利、股息一样，都是对所有者权益的分配。而费用论从业主理论出发，认为企业的所得税是一种费用，与企业生产经营的其他各项支出具有相同性质。

国际会计准则委员会（IASC）和美国会计原则委员会（FASB）都在其相关规范中将所得税确定为企业的一个费用项目。我国在1994年之前，相关的会计制度中是将所得税作为利润分配看待的，直到1994年6月29日，财政部在其颁发的《企业所得税会计处理的暂行规定》中，才将所得税作为企业的一个费用项目予以规范，要求从企业当期的损益中扣除。

所得税费用是财务会计中的概念，它是根据权责发生制原则确认的、与当期收入相配比的所得税金额，是按照会计标准计算的、企业当期所创造的收益所应当负担的所得税。

二、应纳所得税额

企业的应纳所得税额由应纳税所得额和适用税率计算得出。计算公式如下：

应纳所得税额＝应纳税所得额×税率

在应纳所得税额的计量中，应纳税所得额是关键。通常，纳税人是以会计利润为基础，扣减在计量会计利润时尚未扣除而税法准予扣除的项目，加上在计量会计利润时已扣除但税法规定不得扣除的项目，以此确定应纳税所得额。

应纳税所得额是所得税纳税对象的具体化，指纳税人每一纳税年度的法定收入总额减去准予扣除项目后的余额。计算公式如下：

应纳税所得额＝法定收入总额－准予扣除项目

上述公式中，准予扣除的项目是指与纳税人取得收入有关的成本、费用和损失。根据我国现行税法，下列项目按照规定的范围、标准扣除：

（1）纳税人在生产、经营期间，向金融机构借款的利息支出，按照实际发生数扣除；向非金融机构借款的利息支出，不高于按照金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除。

（2）纳税人支付给职工的工资，按照计税工资扣除。计税工资的具体标准，在财政部规定的范围内，由省、自治区、直辖市人民政府规定，报财政部备案。

（3）纳税人的职工工会经费、职工福利费、职工教育经费，分别按照计税工资总额的2%、14%、1．5%计算扣除。

（4）纳税人用于公益、救济性的捐赠，在年度应纳税所得额3%以内的部分，准予扣除。

除上述规定外，其他项目，依照法律、行政法规和国家有关税收的规定扣除。

在计算应纳税所得额时，下列项目不得扣除：

（1）资本性支出；

（2）无形资产受让、开发支出；

（3）违法经营的罚款和被没收财物的损失；

（4）各项税收的滞纳金、罚金和罚款；

（5）自然灾害或者意外事故损失有赔偿的部分；

（6）超过国家规定允许扣除的公益、救济性的捐赠，以及非公益、救济性的捐赠；

（7）各种赞助支出；

（8）与取得收入无关的其他各项支出。

三、会计利润与应纳税所得额的差异

我们看到，所得税费用和应纳所得税额之间存在差异，而这种差异源于会计利润和应纳税所得额之间的差异。由于会计标准和税法的不同，使得会计利润和应纳税所得额之间产生了差异，这些差异有两种类型：永久性差异和时间性差异。

（一）永久性差异

永久性差异是由于会计标准和税法计算收益、费用或损失的口径不同而产生的税前会计利润和应纳税所得额之间的差异。具体包括以下四种类型：

①计入会计收益但不计入应税所得，如国库券利息；

②不计入会计收益但计入应税所得，如自用产品；

③计入费用损失但纳税时不予扣减，如赞助费；

④不计入费用损失但纳税时可扣减。

我国目前存在的永久性差异的具体内容可归纳如下：

1．损益确认方面的差异

（1）企业购买国债（国家重点建设债券及金融债券除外）的利息收入计入会计利润；但按现行税收政策，此部分利息收入不计入应税所得，可按其调减应纳税所得额。

（2）按权益法核算的投资企业，以被投资方当年实现的净利和投资比例确认收益；税法则以投资方取得分配资产时，以实际分配的资产确认应税所得，投资企业确认的投资损失在被投资企业清算前也不得在税前扣除，在申报纳税时均应调整应纳税所得额。

（3）企业将自己生产的产品用于集体福利、在建工程、发放奖金等非生产性支出，会计上以成本转账，不计算损益；税法规定应以该产品的售价与成本的差额计入应纳税所得额。

（4）企业的售后回购业务，会计上不确认收入，而将售价与成本之间的差额记入“待转库存商品差价”作为存货的备抵科目；税法则要求应将企业发生的售后回购业务分别按销售与采购两项业务分开核算，并将售价与成本的差额计入应税所得。

（5）技术转让收益，会计上在“其他业务利润”项目反映，并相应增加税前会计利润；而税法规定，企业进行技术转让以及在技术转让过程中发生的与技术转让有关的技术咨询、技术服务、技术培训的所得，年净收入在30万元以下的，暂免征收所得税，此项收入不计入应税所得。

（6）治理“三废”收益，在会计上已体现为当期利润；但按税法规定免征所得税，不计入应税所得。

（7）国家补贴收入，反映在损益表的“补贴收入”项目，但不作为纳税所得。

（8）用于弥补亏损的利润。税法规定，纳税人发生年度亏损的，可以用下一纳税年度的所得弥补；下一纳税年度的所得不足弥补的，可以逐年延续弥补，但是延续弥补期最长不得超过5年。当企业有以前年度未弥补的亏损时，按照上述规定，当年实现的利润可以用于弥补以前年度的亏损，直接减少当年的应纳税所得额。

（9）先征后返的所得税。《企业会计制度》第107条中规定：实行先征后返所得税的企业，应当于实际收到退回的所得税时，冲减退回当期的所得税费用。所得税作为费用类科目，发生之后要往本年利润里结转，使本年利润增加。而企业期末以本年利润为基础纳税时，要对收到退回的所得税进行纳税调减，两者之差形成一项永久性差异。

（10）因债权人缘故的确实无法支付的应付款项。税法规定，因债权人缘故确实无法支付的应付款项应以其他收入的形式计入应纳税所得额，但会计制度却将其计入资本公积。无法支付的应付款应作为永久性差异调增应纳税所得。

（11）接受捐赠的资产。按照会计制度及相关准则规定，企业接受捐赠取得的资产，按税法确定的接受捐赠资产的入账价值在扣除应交纳的所得税后，计入资本公积，即对接受捐赠的资产，不确认收入，不计入企业接受捐赠当期的利润总额；按照税法规定，企业接受捐赠的资产，应将按税法规定确定的入账价值确认为捐赠收入，并入当期应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。企业取得的非货币性资产捐赠收入金额较大，并入一个纳税年度缴纳确有困难的，经主管税务机关审核确认。可以在不超过5年的期间内均匀计入各年度应纳税所得额。

2．确认费用、损失方面的差异

（1）企业违法经营的罚款，被没收的财物损失，各项税收的滞纳金、罚金和罚款，会计上计入营业外支出；但计算应纳税所得时不允许扣除，应调增应税所得。

（2）企业接受捐赠及无偿调入的固定资产计提的折旧，会计上计入当期费用；但税法规定因其未有货币支出或费用的发生不得在税前扣除。

（3）超过计税工资标准的工资支出以及按超过计税工资标准提取的职工福利费、工会经费、职工教育经费不得在税前扣除，应调增应税所得额。

（4）超出限额的业务招待费、捐赠支出、广告费，以及各种非广告性质的赞助支出应在税前予以调整。

（5）担保支出因其与企业正常经营无关，会计上虽然计入当期费用但不得在税前扣除，应予以调整。

（6）企业自非金融机构借款发生的超出当期金融机构同期贷款利率的利息支出以及自关联方借入超过其注册资本50%的借款部分的利息支出，会计上计入当期财务费用的，在纳税时应按超额利息调增应税所得额。

（7）子公司或分支机构支付给母公司或总机构的超出总收入2%的管理费不得在税前扣除，应调增应税所得额。

（8）评估增值资产计提的增值部分的折旧应调增应税所得。

（9）技术开发费。会计制度规定企业的研究与开发费计入管理费用，按实际发生额在当期一次列支。税法规定，国有、集体工业企业及国有、集体企业控股并从事工业生产经营的股份制企业、联营企业发生的技术开发费比上年实际发生额增长达到10%以上（含10%），其当年实际发生的费用除按规定据实列支外，经由主管税务机关审核批准后，可再按其实际发生额的50%，直接抵扣当年应纳税所得额；增长未达到10%以上的，只允许将技术开发费的实际发生额扣除，不另外补扣其50%。符合上述条件的企业，税法上额外可以多扣除的50%的技术开发费，就是一项可以做纳税调减处理的永久性差异。

（10）销售货物给购货方的回扣，会计上计入当期费用，但税法规定不得在税前扣除，应调增应税所得。

（二）时间性差异

时间性差异是由于会计标准和税法计算收益、费用或损失的时间不同而产生的税前会计利润和应纳税所得额之间的差异。随着时间的推移，这种差异终将消失。时间性差异具体包括应纳税时间性差异和可抵减时间性差异两类。凡使本期税前会计利润大于应纳税所得额的差异属于应纳税时间性差异；相反，凡使本期税前会计利润小于应纳税所得额的差异属于可抵减时间差异。

时间性差异具体分为以下四种情况：①企业的某项收益，按照会计制度规定应当认为当期收益，但按照税法规定需待以后期间确认为应纳税所得额，从而形成应纳税时间差异。例如，对长期投资采用权益法核算的企业，在会计期末按照被投资企业净利润以及投资比例确认的投资收益。②企业发生的某项费用或损失，按照会计制度规定应确认为当期费用或损失，但按照税法规定待以后期间从应纳税所得额中扣减，从而形成可抵减时间性差异。例如，产品保修费，按照权责发生制原则可于产品销售的当期计提；但按税法规定于实际发生时从应税所得额中扣减，从而形成可抵减时间差异。③企业获得的某项收益，按照会计制度规定应当于以后期间确认收益，但按照税法规定需计入当期应税所得，从而形成可抵减时间性差异。例如，逾期的包装物押金，企业可能在以后某期才确认为收入；但按税法规定应于当期确认为应纳税所得额，从而形成可抵减时间性差异。④企业发生的某项费用或损失，按照会计制度规定应当于以后期间确认为费用或损失，但按税法规定可以从当期应纳税所得额中扣减，从而形成应纳税时间性差异。例如，对某些固定资产折旧，税法规定用加速折旧法；但会计核算采用直线法，从而在固定资产使用初期产生应纳税时间性差异。

我国目前存在的时间性差异的主要内容可归纳如下：

1．收入确认方面的差异

会计制度规定，在建工程的试运转收入冲减在建工程的成本。但税法规定应在收入当期并入总收入征收所得税。在建工程的试运转收入冲减在建工程成本，将相应减少竣工决算后的固定资产的入账价值，从而减少以后各期固定资产的折旧费用，增加以后各期的税前会计利润。因此，在建工程的试运转收入计入纳税所得的时间早于计入税前会计利润的时间，形成一项时间性差异。

2．费用确认方面的差异

（1）固定资产的折旧。如果会计和税法所采用的折旧年限和折旧方法不同，就会使从应税所得中冲减的折旧金额和计入当期损益的折旧金额不同，从而形成一项时间性差异。

（2）开办费。会计制度规定，除购建固定资产以外，所有筹建期间发生的费用，先在长期待摊费用中归集，待企业开始生产经营之月一次计入当月的损益。而税法规定：企业筹建期发生的开办费，应当从开始生产经营月份的次月起，在不短于5年的期限内分期扣除。所以，会计上将开办费一次性扣除时要调增纳税所得，在依税法选定的摊销期内分期扣除时再调减纳税所得。开办费是一项可抵减时间性差异。

（3）广告费。根据会计制度，企业销售商品过程中发生的广告费，直接计入当期的营业费用。但税法规定，纳税人每一纳税年度发生的广告费支出不超过销售（营业）收入2%的，可据实扣除；超过部分可无限期向以后纳税年度结转。如果企业当年会计上列支的广告费超过了销售（营业）收入的2%，其差额就是一项可抵减时间性差异。在以后纳税年度内，这项时间性差异转回的前提条件是某年或若干年内，会计上列支的广告费低于销售（营业）收入的2%。

（4）借款费用。会计制度只规定为购建固定资产的专门借款所发生的借款费用，在所购建的固定资产达到预定可使用状态前发生的应予以资本化，在以后发生的和其他借款费用均应于发生当期确认为费用。但根据税法的规定，应予以资本化的借款费用，不但包括购建固定资产的，还包括明确指明用于开发无形资产的。所以，纳税人购置和开发无形资产而发生的专项借款费用，当会计上将其作为当期财务费用列支时，应作为可抵减时间性差异调增纳税所得。

（5）计提的资产减值准备。会计制度规定，如果企业某项资产的可收回金额低于其账面价值，应当计提减值准备，计提的减值准备计入当期损益，从当期的利润总额中扣除；因以前期间据以计提减值准备的各项因素发生变化而转回的减值准备，也应计入当期损益，增加当期的利润总额。而按照税法规定，企业所得税前允许扣除的项目，原则上必须遵循真实发生的据实扣除原则，除国家税收规定外，企业根据会计制度等规定计提的资产减值准备不得在税前扣除（按应收账款余额的5‰计提的坏账准备除外）。

（6）产品保修费。按照权责发生制原则应于产品销售的当期计提产品保修费，但按税法规定于实际发生时从应税所得额中扣减。

以会计利润为基础，调整永久性差异和时间性差异，应纳税所得额的确定可用以下公式表示：

应纳税所得额＝会计利润±永久性差异＋可抵减时间差异－应纳税时间差异