对代开增值税普通发票申请人资格界定问题的思考

对代开增值税普通发票申请人资格界定问题的思考

刘瑾茹

普通发票代开是近年来征管工作的重点和难点内容之一，也是基层税务机关纳税服务工作的难点所在。纳税人为躲避税收监管，甚至为逃避缴纳增值税、所得税等税款而申请代开；税务机关给不具有代开资格的申请人代开，甚至存在涉嫌违规代开等问题日趋突出和严重。甄别申请人是否具有代开资格是解决代开发票管理的根本性问题。因此，笔者结合《征管法》及新《发票管理办法》的相关规定，就国税部门代开普通发票申请人的资格界定问题，谈点自己粗浅的看法，和大家共同博弈。

一、目前申请人代开资格政策依据的分析

目前，税务机关为纳税人代开发票的政策依据主要有：修订后的《中华人民共和国发票管理办法》、《国家税务总局关于加强和规范税务机关代开普通发票工作的通知》（国税函［2004］1024号）等，从所依据的相关政策分析，具有代开普通发票资格的申请人有以下几种：

（一）以下已办理税务登记证的纳税人有资格代开

1.纳税人虽已领购发票，但临时取得超出领购发票使用范围或者超过领用发票开具限额以外的业务收入，需要开具发票的；

2.被税务机关依法收缴发票或者停止发售发票的纳税人，取得经营收入需要开具发票的；

3.外省（自治区、直辖市）纳税人来本辖区临时从事经营活动，因业务量小、开票频度低，申请经营地税务机关代开。

（二）以下未办理税务登记证的纳税人有资格代开

1.正在申请办理税务登记的单位和个人，对其自领取营业执照之日起至取得税务登记证件期间发生的业务收入需要开具发票的，主管税务机关可以为其代开发票。

2.应办理税务登记而未办理的单位和个人，主管税务机关应当依法予以处理，并在补办税务登记手续后，对其自领取营业执照之日起至取得税务登记证件期间发生的业务收入需要开具发票的，为其代开发票。

3.依法不需要办理税务登记的单位和个人，临时取得收入，需要开具发票的，主管税务机关可以为其代开发票。

综合以上政策规定可以看出，持证领购并自行开具使用发票是最基本的规定。普通发票代开的规定是对特殊情况下发票使用申请人的税收法律救济，但这种救济是在纳税人和税务机关双方必须严格遵守《征管法》的前提下，为弥补税制设计缺陷，而对申请人实施的救济，该救济是有前提条件的。申请人符合不办理税务登记或符合不领购（或限制领购）发票政策而无法自行开具时，才具有代开资格。

二、目前，代开普通发票申请人资格的现状

（一）具有代开资格的纳税人代开普通发票。主要是为不需要办理税务登记的单位和个人临时取得收入后代开发票和纳税人虽已领购发票但临时取得超出经营范围的业务收入代开发票。

（二）实际已办理了税务登记，且发生的业务也属于其经营的范围，但为了达到少缴税款的目的而申请代开发票。主要有四种情况：一是部分领用普通发票的个体户由于业务量大，自领自开的发票金额会远远超过月定营业额。如果连续三个月超过营业额的，要按规定提高月营业额，按月定期缴税。于是，个别定期定额纳税户就采取持居民身份证申请代开发票，以达到分散、减少月营业额的目的；二是少数纳税人利用起征点的优惠政策，发生销售行为时，频换身份证到办税窗口开具普通发票，把销售额化整为零，达到“免税”目的，偷漏税款；三是一些增值税一般纳税人为了减轻自己的税收负担，在购买方不强调索要增值税专用发票的情况下，自己有票不开，而以个人的名义到税务机关代开3%的普通发票，使部分税款经代开发票的环节流失；四是由于基层行政单位没有制约关系，贩卖农产品者很容易开到自产自销证明。因此，一些花木、粮食等农产品商业贩运户，到当地村委会开具农产品自产自销证明，将应税项目改成免税项目，以达到不缴纳税款的目的。

（三）未办理国税的税务登记，发生需要开具增值税发票的业务后申请代开发票。主要有两种情形：一是应办理而不办理国税税务登记的经营户销售商品后，在无法提供增值税发票的情况下,到税务机关申请代开发票。二是发生非增值税应税行为后为了低税率缴税而代开增值税普通发票，达到少缴税款、漏缴个人所得税的目的。如广告、装修装潢等行业在只在地税部门办理了税务登记，由于从事业务多为广告制作、装修装潢材料销售等国税应税项目，所以频繁代开普通发票。再如修缮房屋等属于营业税应税范围，应当由地税机关在征收营业税的同时附征个人所得税等地方税种，总体税负要高于增值税小规模纳税人的税负。因此，一些单位将建筑劳务费改成购买建筑材料费等代开发票；三是支付单位自行申请代开。有些单位出具购销货证明后，由本单位财务人员或经办人到税务机关代开发票。其中难免一些单位巧立名目，人为虚拟购买业务，开具诸如“办公用品一批”、“印刷材料一批”等内容真假难辨的发票将一些不合理开支列入其中，达到将不符合财经政策支出“合法化”。

不符合代开条件主体资格存在的原因分析：

政策不清：目前代开业务绝大部分集中在未办理税务登记的申请人。从政策规定来看，由于对临时性收入的界定不清，对代开主体资格的规定比较原则和模糊，在实际操作中税务机关对其代开资格进行审查，也无法判断其代开业务的真实性，从而扩大了“依法不需要办理税务登记的单位和个人”的范围，特别是混淆了个人（自然人）与个体纳税人的界限。一方面可能造成违规给依法应办理税务登记的个体纳税人代开了发票。另一方面，也对实际没有发生购销业务的单位代开了发票。这种代开行为看似征收了税款，但却捡了芝麻，丢了西瓜，甚至扰乱了正常的经济秩序，存在极大的执法风险。

管理难度大：不符合代开资格的纳税人出于各种想法采取各种手段前来代开，如频繁更换证明材料，昨天还凭证代开的今天就变无证了，昨天无证的今天又变有证，再不行就借用别人的登记证或者身份证代开。窗口开票人员有时虽心知肚明，但纳税人“我交增值税给你还不要吗？”一句话，又让开票人员无可奈何。对有些经常代开发票的申请人，开票人员虽要求他们办理税务登记，自行领购开具发票，但由于对“临时经营取得收入”的界定不明确，所以在纳税人不愿办理税务登记的情况下，税务机关又不得不为其代开发票。虽有些基层税务机关为了加强对代开发票的管理，建议对代开修理、印刷等发票的纳税人自行领购发票，但这些建议缺乏政策依据，在实际执行过程中很难“硬性”操作。尤其在税务机关任务比较吃紧的情况下，很难抵挡“有税”不收的诱惑。

三、对明确代开主体，规范普通发票代开的建议

（一）规制之策

界定代开普通发票纳税人的资格，是税务机关依法认真履行代开职责的首要关口，是加强税源管理的重要防线，是正确执行国家税收政策的前提和保障。

1.应严格控制代开发票的资格范围。进一步明确对于依法不办理税务登记临时取得收入的界定，明确规定依法不办理税务登记的纳税人在一定期限内（一个月或一年）申请代开发票超过一定次数的，税务机关不得为其代开普通发票。对需要一定的设备、经营场所才能完成的修理修配、印刷、加工等业务不得为其代开发票，应督促其办理税务登记。

2.明确税务机关对于纳税人经营免税农产品业务或单笔代开金额较大的业务的调查权。一方面纳税人经营免税农产品，数额比较大的业务，由纳税人户籍所在地税务机关管理人员进行调查核实后开具发票；二是对一次代开金额在5万元以上的，可由税务机关派人查验货物，或要求代开申请人提供购进货物的发票。对查验无货物，物品品名(或劳务服务项目)和数量与申请表不符，货物所有者与申请开票人不符，或不能提供购进发票的，认定为购销业务不真实，不得为其代开发票。

3.取消对代开发票起征点的优惠规定。国家为了扶持中小企业及社会弱势群体，制定了针对个人的起征点优惠政策，这些优惠政策的出台对促进个体经营业务的发展起到了一些积极的促进作用,可是目前的起征点优惠政策正在成为很多不法分子代开发票偷逃国家税收的工具，且这种行为无法用管理的措施予以杜绝。因此，从规范管理、堵塞漏洞的角度出发，对未办理税务登记的纳税人不得享受起征点的税收优惠政策。

（二）管理之策

1.在大力宣传征管法、税务登记管理办法及新的发票管理办法的基础上，依法界定申请人是否具有代开资格。对不具有代开资格的纳税人，要引导其按照法律规定办理税务登记，自行领购开具发票。要加强日常的巡征巡管，将游离于税收监管之外的纳税人纳入正常的税源管理范围。

2.从规范国家财经纪律的角度，由政府相关部门配合，严格对报销财务的审核。税务机关作为发票的主管机关，应联合财政、审计、工商行政管理、公安等有关部门进行集中、突击的发票大检查，重点抓好若干典型案例，加大媒体曝光力度，营造一种严厉打击虚假代开发票行为的社会氛围。

3.凡是已办理了税务登记的纳税人，都享有领用普通发票的权利，只要纳税人需要并且符合规定，就应当为纳税人提供普通发票供应服务。税务机关要在扩大普通发票供票面的基础上，进一步简化领购发票的程序，提供诸如自动售票机等快捷的供票方式，以方便纳税人自行领购开具发票。

4.加大对纳税人违法、违规的处罚力度。特别是要对那些申请代开免税和数额较大的项目，要深入实际调查核实其所提供的证明所列内容及事项的真实性。

作者单位：天水市国税局

写作时间：2012.5