对营业税改征增值税政策的初步学习和认识

对营业税改征增值税政策的初步学习和认识

张　敬

国务院决定自2012年1月1日起，在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税（以下简称“营改增”）试点工作。7月25日，经国务院常务会议决定，财政部、国家税务总局发出《关于在北京等8省市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》，自8月1日起至年底，将营改增试点范围由上海市分批扩大到北京等8个省、直辖市。日前，中共中央政治局常委会议决定，明年将“扎实推进重点领域改革，扩大营业税改征增值税试点地区和行业范围。”可以预见，以营改增为标志的增值税制度改革，必将成为带动新一轮财税改革和整体经济和社会体制改革的突破口。

一、营业税改征增值税的背景和意义

李克强副总理在2012年10月18日主持召开的扩大营业税改增值税试点工作座谈会上强调指出：“营业税改征增值税，不仅是财税体制改革的一项重大措施，而且是促进我国经济结构调整和企业转型升级的一项重要举措”，高度概括和揭示了营业税改征增值税的重要目的和意义。

（一）增值税主要特点及制度优势

增值税（Value Added Tax，VAT），是对经营者在生产经营活动中实现的增值额征收的一种间接税，在一些国家和地区也被称为货物和劳务税。

增值税的主要特点。传统的销售税或货物税是对商品销售额全额征税，每一个生产经营环节普遍征收，道道征税，形成了税收负担随着生产经营环节的增加而上升，从而不利于生产的社会化、专业化和国际化发展。1954年，法国率先实行增值税，取代了原有的生产税。进入80年代以来，许多国家开始实行增值税，目前已有170多个国家和地区实行增值税。实践中主要有欧洲共同体模式、新西兰模式、日本模式等，总结成功运行增值税税制的国家，其主要特点一是对货物和劳务普遍征税；二是税率档次较少；三是进项税额扣除充分；四是出口统一适用零税率。各国增值税可以分为生产型增值税、收入型增值税、消费型增值税三种类型，区别在于对外购固定资产抵扣程度的不同。

增值税的制度优势。增值税的核心特征是抵扣机制，以货物和劳务的增加值为税基，在计算应纳税额时，可以抵扣用于生产投入的外购货物和劳务所负担的增值税款，逐环节征税，逐环节扣税，有效避免重复征税，纳税人的总体税负不会因为生产经营过程中分工和协作环节的增多而叠加。对一种商品来说，无论是协作生产，还是连续生产的，其总体税负一致；对一个企业来说，无论是全能厂还是专业厂，只要商品售价相同，其税负就基本相同，这样增加生产或协作环节，实行广泛的专业化生产或横向联合，不会增加纳税人的税收负担，可以鼓励生产者走专业化协作之路。

（二）现行增值税及存在主要问题

从1994年财税体制改革开始，我国将增值税制度全面引入货物和加工修理修配劳务领域，使增值税成为第一大税种，不仅在筹集财政收入方面发挥了不可替代的作用，而且有力推动了货物生产流通领域专业化分工的发展。随着增值税制度的建立，我国以加工制造业为代表的第二产业得到了快速发展，并逐步成为全球制造业大国，但这时实行的是生产型增值税，与其他大多数国家相比，在改革的深度和广度上尚未完全到位，在深度上，主要是增值税进项抵扣不彻底，固定资产没有纳入抵扣范围，不利于鼓励企业设备投资和技术进步。在广度上，主要是增值税覆盖不全面，征税范围仅限于货物和加工修理修配劳务，对其他劳务、不动产等则征收营业税。据相关数据测算，目前增值税覆盖了国民经济60%多的领域，其余由营业税覆盖，这种增值税与营业税并存的税制格局，已日益成为阻碍各产业间深化分工协作税制安排上的障碍。

2009年，为进一步完善税制，积极应对国际金融危机，我国全面实施增值税转型改革，将机器设备类固定资产纳入进项税额抵扣范围，实现了增值税由生产型向消费型转变，但由于对劳务、不动产和无形资产征收营业税，增值税的抵扣链条不完整，转型后的增值税制度在消除重复征税、促进产业分工方面的优势仍难以充分发挥，急需在覆盖广度上取得突破，即推行营改增，实现增值税扩围改革。

（三）现行营业税及主要制度缺陷

营业税（Business tax），是对在中国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人，就其所取得的营业额征收的一种税。

营业税征税范围及税率。主要包括九个税目，涉及交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目范围的应税劳务和转让无形资产、销售不动产两项行为。其中：交通运输业、建筑业、邮电通信业、文化体育业税率为3%；金融保险业、服务业、转让无形资产、销售不动产税率为5%；娱乐业税率为5%～20%。

营业税主要制度缺陷。现行营业税制不合理的弊端：一是服务业与服务业之间的服务费由于各自按全额缴纳，营业税不能抵扣，从而形成服务与服务之间的重复征税，环节越多税负越重，呈现“阶梯式”特征。二是服务业与工商业之间发生的产品与服务费分别缴纳，由于增值税与营业税不能相互抵扣，从而形成产品与服务之间的重复征税。三是在营业税内部重复征税基础上叠加了跨税种的重复征税，使得服务贸易出口无法实现退税。

（四）营改增对优化税制，促进经济发展的意义

税收是政府调控经济、影响市场资源配置的重要手段，增值税是与货物和劳务生产流通领域关系最密切的税种，抓住时机将增值税引入服务业领域，消除服务业重复征税的弊端，不仅是完善税收制度的必然选择，也是推动结构调整，促进科技创新，培育经济发展新生动力的迫切需要。

在优化完善税制方面，实行“营改增”，在由工商业征收增值税而服务业征收营业税的二元税制向工商业和服务业统一征收增值税的一元税制的转变上，迈出了实质性一步，税法的统一，将从制度上使增值税抵扣链条贯穿各个产业领域，有利于服务业和工商业之间公平税负、平等竞争。同时，“营改增”后，不但减轻了服务业增值税税收负担，而且通过抵扣传导机制减轻了工商业增值税负担，提高了企业所得税负担，从而达到降低流转税比重，提高所得税比重，调整优化税收结构的目的。

在深化产业分工方面，推行“营改增”，一是可以从根本上解决多环节经营活动面临的重复征税问题，推进现有营业税纳税人之间加深分工协作。二是消除了营业税制下服务业内部服务不征税，外包服务征税的弊端，有利于促进生产制造与服务的专业分工和协作，促进外包服务发展。三是有利于服务部门从企业分离发展，实现工业领域专业化分工协作，从而推动企业结构由“橄榄型”向“哑铃型”转变，提高设计研发、市场营销和售后服务水平。

在优化产业结构方面，“营改增”所形成的服务企业进项设备抵扣和下游增值税进项抵扣的双重抵扣效应，更有利于第三产业随着分工细化而实现规模拓展和质量提升，推动技术进步与创新。同时，“营改增”对境内企业向境外提供技术转让服务、技术咨询服务、合同能源管理服务等，由普遍征收个别免税改为免税或者零税率，将有助于进一步拓展产品出口的市场空间。

在促进社会就业方面，以服务业为主的第三产业容纳的就业人群要超过以制造业为主的第二产业，“营改增”有利于降低企业税收负担，促进小微企业发展，其带来的产业结构优化效应，将对就业岗位的增加产生结构性影响，随着减税产生投资和消费需求的扩大，将相应带来产出拉动型就业增长。

二、营业税改征增值税试点进展情况

自今年1月1日在上海市交通运输业和部分现代服务业率先开展营业税改征增值税试点起，到9月1日开始，营改增试点范围由上海市扩大到北京市等8个省市。其中：北京市9月1日起实施；江苏省、安徽省10月1日起实施；福建省（含厦门市）、广东省（含深圳市）11月1日起实施；天津市、浙江省（含宁波市）、湖北省12月1日起实施。目前，营改增已在确定的试点地区全面实施。

（一）主要税制安排

税收收入归属：试点期间保持现行财政体制稳定，原归属试点地区的营业税收入，改征增值税后收入仍归试点地区，税款分别入库（即改征后试点企业的增值税收入归地方；对原企业兼营应税服务的，改征后按原缴纳体制分别入库）；因试点产生的财政减收，按现行财政体制由中央和地方分别负担。

征收管理：营业税改征的增值税，由国家税务局负责征收。

税率确定：在现行增值税17%标准税率和13%低税率基础上，新增11%和6%两档低税率。提供有形动产租赁服务，税率为17%；提供交通运输业服务，税率为11%；提供现代服务业服务（有形动产租赁服务除外），税率为6%；财政部和国家税务总局规定的应税服务（指服务贸易出口），税率为零；小规模纳税人增值税征收率为3%。

试点行业范围：目前实行的1+6模式，是指交通运输业加上研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、签证咨询服务6个行业。交通运输业包括陆路运输服务、水路运输服务、航空运输服务和管道运输服务，暂不包括铁路运输。下一步，建筑安装、邮电通信等行业将在全国开展试点。

优惠政策衔接：国家给予试点行业的原营业税优惠政策可以延续，试点期间针对具体情况采取适当过渡政策；为促进服务贸易出口，相应实行零税率或免税制度。

（二）工作经验总结

为确保试点顺利推进，上海市委市政府领导高度重视，建立了由财政部、国家税务总局和上海市政府三方组成的试点工作联席会议制度，及时研究、分析、应对和解决试点遇到的问题。上海市税务机关从前期精心准备，后期积极筹备到扎实推进试点，全方位、多角度做好“营改增”试点相关工作，确保实现预期目标。总结上海的成功经验，有以下几点值得借鉴：一是领导重视。上海市、区县分别成立了由财政、税务和相关产业主管部门组成的试点工作领导协调小组，各级领导高度重视，加强协调，为试点顺利推进提供目标指向；二是充分准备。从思想认识、制定预案、人员队伍、措施保障等方面充足准备，为试点顺利推进奠定坚实基础；三是强化宣传。通过各种渠道开展宣传辅导，取得良好的社会反响；四是持续跟踪。密切跟踪试点企业整体情况，深化效应分析，及时采取应对措施；五是风险防范。从事前、事中、事后管理出发，加强全过程风险管控，为试点顺利推进提供有力支撑，也为我们提供了有益借鉴。

（三）试点情况分析

截至2012年6月底，上海市有13.9万多户企业纳入试点范围，其中：一般纳税人4.8万户，占34.3%，小规模纳税人为9.1万户，占65.7%，试点总体情况：根据相关统计数据：一般纳税人同比整体减税幅度6%，从行业分析呈现“两增五减”，交通运输业、有形动产租赁服务整体税收上升，其他应税服务整体税收下降。总试点纳税人中有10.4%的企业增加税收；小规模纳税人申报缴纳应税服务增值税与按原营业税方法相比，减税幅度40%，税收减少明显。出口服务共受理零税率应税服务免抵退税申报和出口免税涉及企业339户，销售额按行业税负率估算减免税额3.5亿元。

分行业简要分析：试点企业主要集中在研发与技术服务、文化创意服务、签证咨询服务3个行业，试点企业合计占总户数的68%，税负整体均有下降，其中研发与技术服务税收增加户数占比10.1%，税收减少户数占比89.9%；文化创意服务税收增加企业户数占比9.1%，税收减少企业户数占比90.9%；签证咨询服务税收增加户数占比6.4%，税收减少户数占比79.2%。交通运输业、物流辅助服务、信息技术服务、有形动产租赁4个行业合计试点企业占总户数比例32%，其中交通运输业、有形动产租赁业，税收整体上升，主要是抵扣项目不足；物流辅助服务、信息技术服务业呈现出收入增长，税收整体下降的良好态势。

三、我省营改增调查测算情况

“十二五”规划纲要提出，把推动服务业大发展作为产业结构优化升级的战略重点，服务业发展面临历史性机遇。根据统计公布数据，2011年，全省实现生产总值5020亿元，比上年增长12.5%。其中，第一产业增加值678.2亿元，增长5.9%；第二产业增加值2524.3亿元，增长15.2%；第三产业增加值1817.5亿元，增长11.5%。三次产业结构由上年的14.54∶48.17∶37.29调整为13.51∶50.28∶36.21，与上年相比，第二产业所占比重上升2.11个百分点，第一、三产业所占比重分别下降1.03和1.08个百分点。同期，全国三次产业结构为10.1:46.8:43.1。按第三产业所占比重进行比较，我省约为北京、上海等发达地区的一半，即使与全国平均水平相比，也低近7个百分点，这说明我省服务业发展还有不小的差距，急需以“营改增”为契机，大力发展传统服务业和现代服务业。

（一）全省营业税收入相关情况

据了解，2011年全省地税系统共组织入库各项收入276.05亿元，其中营业税收入110.05亿元，占总收入的39.87%。营业税收入中，交通运输业为80,632万元；服务业为214,002万元；文化体育业为5,193万元；三个行业合计收入299,827万元，占全省营业税收入总额的27.24%，占地税总收入的10.86%。

（二）涉及营改增有关行业情况

1.交通运输业。2011年全省地税系统征收的交通运输业营业税主要来源于陆路运输、水路运输、航空运输、管道运输、装卸搬运等行业，对应行业分别入库营业税61,116万元、32万元、4,641万元、6,968万元和7,875万元，合计征收营业税80,632万元。

2.部分现代服务业。2011年全省服务业营业税分税目细类看，合计缴纳营业税214,002万元。其中：仓储业缴纳营业税713万元；租赁业缴纳营业税11,720万元；广告业缴纳营业税2,330万元。

经测算，以2011年全省地税系统组织的营业税收入实施口径换算（准确划分部分），涉及应税营业收入3,243,280万元，营业税收入93,990万元，占全省营业税收入总额的8.54%，占全省地税总收入的3.40%。

（三）兰州市调研测算情况

据兰州市国税局前期调研测算：2011年，兰州市（不含兰州经济开发区数据）地方税收收入84.79亿元，其中营业税39.21亿元，占总收入的46.24%。交通运输业税目共15项，其中运输业实现营业税2.39亿元。根据“营改增”对应测算，涉及纳税人328户，占运输业总户数510户的64.31%，入库营业税1.72亿元。服务业营业税应税项目37项，其中实现营业税收入3.8亿元，根据“营改增”对应测算，涉及纳税人3359户，占服务业纳税人总数4459户的75%，入库营业税3.06亿元。

按照兰州市地税部门提供的纳税申报资料，确定试点增值税一般纳税人（年营业额在500万元以上）和小规模纳税人。对小规模纳税人以其年度不含税营业额测算；对一般纳税人分行业采集部分企业按外购可抵扣税额项目确定可抵扣成本和应纳增值税。初步测算结果：

1.交通运输业。2011年，交通运输业小规模纳税人184户，实现营业额1.74亿元，入库收入520.62万元。依照“营改增”政策测算，收入505.46万元，增值税税负2.91%，税负降低3%。交通运输业一般纳税人140户，实现营业额55.61亿元，入库收入16,683.7万元，依照“营改增”政策测算，收入23,150.1万元，增值税税负4.16%，税负增加38.67%。预计营改增后财政将增收6,450万元。

2.部分现代服务业。2011年，现代服务业小规模纳税人1079户，实现营业额5.55亿元，入库收入2,774.02万元。依照“营改增”政策测算，收入1,615.93万元，增值税税负2.91%，税负降低41.8%。现代服务业一般纳税人105户，实现营业额29.69亿元，入库收入14,832.6万元，依照“营改增”政策测算，收入13,110.7万元，增值税税负4.4%，税负降低12%。预计“营改增”后财政将减收2,860万元。

可以预见，随着明年“营改增”试点地区和范围的进一步扩大，对下一步政策在全国推开，具有十分重要的意义。

我们将按照国家的统一部署，在国家税务总局、省委省政府的领导下，在有关部门的配合下，认真扎实做好“营改增”的各项准备工作。

作者单位：甘肃省国税局

写作时间：2012.12