会计要素的确认与计量

四、会计要素的确认与计量

会计的确认与计量可以说是财务会计信息产生过程中最基本也是最关键的程序，在了解了会计确认与计量所依据的会计基本假设和基本原则的基础上，我们有必要了解会计确认和计量的基本含义和内容。

(一) 会计确认(Recognition)

会计确认是判断某一项目是否符合会计要素的定义及其确认标准，并将其纳入财务报表的过程。会计确认涉及对会计要素的文字表述和货币数额，并将该数额包括在资产负债表或损益表之中。给与确认并纳入资产负债表或损益表的项目不仅应符合会计要素的定义，还应满足以下的确认标准：

(1)与该项目相关的未来经济利益，很可能流入或流出该企业(主体)；

(2)该项目的成本或价值的货币数额能够可靠的计量。

在判断是否符合确认条件时应考虑前面提到的重大性原则，一般来说一个项目的确认会导致另一个项目的确认，例如确认收入的同时会确认一项应收账款。从确认的条件可以看出，会计确认和计量涉及到不确定性，不确定性程度依存于企业的经营环境，通常以编制报表时的证据加以判断。成本或价值的可靠计量同前述的可靠性及相关性特征相联系，可靠并非不能采用估计或预计，合理的估计方法是可靠计量所允许的，不会损坏可靠性特征。不符合确认条件未纳入财务报表的事项可以采用注释、说明或附表等方式加以披露。

(二) 会计计量(Measurement)

会计计量是指对被确认并载于会计报表中的项目给与一定货币金额的过程，实质上是同会计确认同时进行的。会计计量涉及前面提到的货币计量单位的基本假设和历史成本的会计原则。历史成本是最基本最常用的计量基础，但在资本保持(保全)概念的要求下，历史成本不再是惟一的计量属性。国际会计准则委员会的《财务报表编制和列报的概念框架》提出了财务资本保持与实物资本保持的概念。^[1]

1.资本保持(Capital Maintenance)概念

所谓资本保持是指企业在计算其所赚取的利润时，应保证企业资本得到保全不受侵蚀。关于资本保持有不同的观点，但被广泛关注的是财务资本保持(Financial Capital Maintenance)和实物资本保持(Physical Capital Maintenance)。

财务资本保持通常是指投入的货币资本应该得到保全，资本概念一般与企业净资产或所有者权益等同，在编制报表时可以根据需要采用名义货币(Nominal)或一般购买力(PurchasePower)调整的货币表示。在财务资本保持的概念下，只有在剔除一定期间内的业主投入及企业对业主分配的条件下，期末的财务资本大于期初的财务资本，企业才存在赚取的利润。

实物资本保持通常是指经营能力的维持，经营能力一般是指企业的产能(Productive Capacity)，如制造业的产出量等。在实物资本保持的概念下，剔除该期间的业主投入与企业对业主分配的条件下，只有期末的产能(维持产能的所有资源得到保证)大于期初的产能才会赚取利润。

目前被广泛采用的是财务资本保持概念，大多情况下编制财务报表以名义货币作为计量单位。

2.财务会计的计量属性

完全的历史成本原则在某些条件或情况下，不能符合财务会计目标和会计信息质量特征的要求，有损于资本保持，为弥补历史成本的缺陷，会计还采用了除历史成本以外其他可选择的会计计量基础。如国际会计准则委员会的《财务报表编制和列报的概念框架》阐述了历史成本、现行成本、可实现净值、贴现值等会计计量的概念^[2]。

(1) 历史成本。历史成本对于资产是指购置一项资产时所支付的现金或现金的等价物，或购置资产所支付对价的公允价值；对于负债则是指债务形成当时而收取的现金或现金等价物，或负债的合同金额。简言之，历史成本就是形成会计要素交易当时的交易价格。

(2) 现行成本(Current Cost)。也称为重置成本，对于资产是指现时取得同样或类似资产所支付的现金或现金等价物；对于负债则是指现时清偿某项负债需要支付的现金或现金的等价物金额。

(3) 可实现净值(Realizable Value)。也称清算价值，对于资产是指按正常的处置程序出售一项资产所收取的现金或现金的等价物、扣除该资产从现时状况至得以销售所发生的相关费用后的净额，如对换季滞销商品进行改良、更换包装等发生的费用等；对于负债则是指按正常的商业程序偿付一项负债需要支付的现金或现金等价物的金额。

(4) 贴现值(Discounted Value)。贴现值对于资产来说是指在正常的经营活动中，未来使用该资产或处置该资产预期取得的现金流入、按适当利息率贴现的贴现值；对于负债则是指在正常的营业活动中清偿一项负债预期的现金流出、按适当利息率贴现的贴现值。

由于历史成本以实际交易价格为依据，易于操作可以验证，为人们广泛接受和理解。虽然受到很多批评，但迄今为止会计界仍未能找到更好的会计模式代替它，历史成本的会计模式仍被认为是较其他会计模式更为合适的会计计量模式。所以现行财务会计仍以历史成本为基础，只是对于某些会计业务，采用一些改良性的会计计量基础，如上述的现行成本、可实现净值和贴现值等，对历史成本进行局部性的修正。