所得税的跨期摊配

二、所得税的跨期摊配

由于公认会计原则与税务会计原则的规定不同，导致了财务会计报告的税前账面收益与纳税申报中计算的应税所得之间产生差异，这种差异有些是暂时性的，有些则是永久性的。

(一)暂时性差异

1.暂时性差异的类型

暂时性差异(Temporary Differences)是指由于公认会计原则确认收入或费用的时间与税法确认收入或费用的时间不同而产生的税前账面收益(Book Income)与应税所得之间的差异。这种差异发生于某一会计期间，但在以后的会计期间内最终能够转回(Reverse)，因而也称为时间性差异(Timing Differences)。时间性差异主要有以下四种类型：

(1) 某些收入按照公认会计原则规定应当确认为当期收益，但按照税法规定需待以后期间确认为应税所得。例如，税法有时允许在分期付款销售的情况下，纳税人可以推迟相应所得税的支付，直到收到货款期间才将收入包括在应税所得中，从而形成应纳税时间性差异。这种应纳税时间性差异是指未来应增加应税所得的时间性差异。

(2) 某些费用按照公认会计原则规定应当确认为当期费用，但按照税法规定需待以后期间从应税所得中扣减。例如，估计的产品保证费用，按照配比原则可于产品销售的当期计入费用，但按照税法规定应于实际支付时从应税所得中扣减，从而形成可抵减时间性差异。这种可抵减时间性差异是指未来可以从应税所得中扣除的时间性差异。

(3) 某些收入按照公认会计原则规定应当于以后期间确认收益，但按照税法规定需计入当期应税所得，从而形成可抵减时间性差异。一些预收收入，例如预收租金、手续费、佣金等在收到时就记入应税所得中，但在财务报告中要作为未赚取收入而递延到赚得期间的账面收益中。

(4) 某项费用按照公认会计原则规定应当于以后期间确认为费用，但按照税法规定可以从当期应税所得中扣减。一些预付费用，例如预付租金在支付时就可从应税所得中扣减，但在财务报告中要递延到以后的受益期间分期摊销。再一个典型的例子就是折旧，出于财务报告目的采用直线折旧法，而在确定应税所得时采用加速折旧法，那么，在厂场资产使用前期，从应税所得中扣减的折旧金额就会大于计入税前账面收益的折旧金额；后期则相反，从应税所得中扣减的折旧金额就会小于计入税前账面收益的折旧金额，从而形成应纳税时间性差异。

从上述可见，时间性差异的基本特征是，某项收入或费用均需计入税前账面收益和应税所得，只是计入税前账面收益和应税所得的时间不同。上述(1)、(4)项差异，会使本期税前账面收益大于应税所得，从而产生应纳税时间性差异；而(2)、(3)项差异，会使本期税前账面收益小于应税所得，从而产生可抵减时间性差异。

2.暂时性差异的会计处理

对暂时性差异的会计处理一般采用递延法(Deferred Method)。递延法是将本期由于时间性差异产生的影响所得税的金额，递延和分配到以后各期，并同时转回原已确认的时间性差异对本期所得税的影响金额。这种步骤也称为“所得税的跨期摊配”(Interperiod Tax Allocation)。在递延法下，所得税被视为企业在获得收益时发生的一项费用，并应随同有关的收入和费用计入同一期间，以达到收入和费用的配比。因时间性差异产生的对未来所得税影响的金额，记入“递延所得税”(Deferred Income Taxes)账户，表明未来转回时间性差异时应付或可抵减的所得税。

如果当期所得税费用大于应交所得税，则记入“递延所得税”账户贷方的金额表示企业“推迟交纳的所得税”，并将在以后时间性差异转回期间增加当期的应交所得税。递延所得税贷方余额称为“递延所得税负债”(Deferred TaxLiability)，它将随时间的推移而转回并最终消失，其期末余额作为一项负债列入资产负债表。如果当期所得税费用小于应交所得税，则记入“递延所得税”账户借方的金额表示企业“预先交纳的所得税”，并将在以后时间性差异转回期间抵减当期的应交所得税。递延所得税借方余额称为“递延所得税资产”(Deferred TaxAsset)，它也将随时间的推移而转回并最终消失，其期末余额作为一项资产列入资产负债表。

例8－14　假定汉森公司2007年1月1日以$100000购入一套设备，估计残值为$4000，估计使用年限为5年。汉森公司对外报告采用直线法计算折旧，而在确定应税所得时采用双倍余额递减法，且在第4年改为直线法。假定这是税前账面收益与应税所得之间惟一的暂时性差异，且公司从2007年至2011年的五年间，每一年未扣减折旧费的税前收益均为$100000，所得税率为30%。每一年的所得税费用、应税所得、应交所得税和因时间性差异导致的递延所得税的计算如表8－3所示(有关折旧数据见表7－6)。

表8－3　　　每年所得税费用、应税所得、应交所得税和递延所得税　　　单位：$

每年有关应付所得税业务的会计分录如下：

2007年:　　借：所得税费用　　　　24240

　　　　　　　　贷：应付所得税　　18000

　　　　　　　　递延所得税　　　　　6240

2008年:　　借：所得税费用　　　　24240

　　　　　　　　贷：应付所得税　　22800

　　　　　　　　递延所得税　　　1440

2009年:　　借：所得税费用　　　　24240

　　　　　　　　递延所得税　　　1440

　　　　　　　　贷：应付所得税　　　　25680

2010年:　　借：所得税费用　　　　24240

　　　　　　　　递延所得税　　　　3120

　　　　　　　　贷：应付所得税　　　27360

2011年:　　借：所得税费用　　　　24240

　　　　　　　　递延所得税　　　　3120

　　　　　　　　贷：应付所得税　　　27360

由上例可见，递延所得税贷方余额从2009年开始转回，到2011年终，递延所得税账户的余额即等于零。

在采用递延法进行会计处理时，递延所得税的账面余额是按照产生时间性差异时所适用的所得税率计算确认的，在以后所得税税率发生变动或开征新税时，对递延所得税的账面余额不作任何调整。也就是说，本期发生的时间性差异影响所得税的金额，用现行税率计算，以前发生而在本期转回的各项时间性差异影响所得税的金额，还用当初的原有税率计算。所以，递延所得税的账面余额不完全符合负债和资产的定义，不能完全反映为企业的一项负债或一项资产，只能视其为一项借项或贷项。

若所得税税率和税法的有关规定发生变动，公认会计原则要求采用债务法(Liability Method)。在债务法下，递延所得税的账面余额是按照现行所得税税率计算确认的，而不是按照产生时间性差异时所适用的所得税率计算的。因此，在税率和税法的有关规定发生变动时，对递延所得税的账面余额要进行相应的调整。也就是说，本期发生或转回的时间性差异影响所得税的金额，均应采用现行税率计算确定。所以，从理论上讲，债务法比递延法更合理，即按照债务法计算的递延所得税账面余额，在资产负债表上反映为一项负债或一项资产，但其会计处理则较为复杂，这里不再介绍。

(二) 永久性差异

永久性差异(Permanent Differences)是指某一会计期间，由于公认会计原则和税法在计算收入和费用时的口径不同而产生的税前账面收益与应税所得之间的差异，这种差异在本期发生，但不会在以后各期转回。例如，投资于市政债券的利息收入属于会计报告的账面收益，但不计入应税所得，不交纳所得税；商誉的摊销在会计报告中必须作为费用处理，而在计算应税所得时不能作为扣减项目等等。由于永久性差异在以后都不可能转回，因而不存在任何所得税的跨期摊配，即不存在任何递延所得税资产或负债。如果差异金额很大，应在财务报表附注中加以说明。

本章小结

流动负债是指将在一年或者超过一年的一个营业周期内需要偿还的债务。流动负债通常分为应付金额确定、应付金额视经营情况而定以及应付金额需要估计的流动负债等三类。流动负债一般均按确定的未来需要偿付的金额计量。

应付账款是企业在正常生产经营过程中，由于赊购商品、材料或接受外界提供的劳务而应付给供应单位的款项。应付账款的入账金额应当以买卖双方共同确定的成交价格为基础。如果购入的货物附有现金折扣条件，则应付账款入账金额的确定方法有总价法和净价法。应付短期票据主要包括企业向银行借入短期贷款、购买商品或劳务、购置固定资产或其他资产时所开出的票据以及开给职工的票据等。应付票据一般有计息与不计息之分。

销售税是对销售的商品所征收的税，按规定由零售商或批发商代税务机关收取，企业在代征未交前，就构成了一项流动负债。财产税是对不动产和动产按估定价值征收的一种税。财产税通常按年估征，企业在接到应交税款通知之前，要按估计的金额预先计提财产税费用，并记录相应的负债。由企业缴纳的，按照其雇员工薪额计征的各种税款称为工薪税。由企业预扣代交的税金以及由企业应交的工薪税主要包括雇员所得税、联邦保险税及失业保险税等。其他流动负债一般包括应付股利、应付利息等应计负债，存入保证金，预收收入，1年内到期的长期负债，应付产品质量担保债务以及或有负债等。

所得税是对纳税人的应税所得所课征的一种税收。与按照公认会计原则所确定的会计账面收益不同的是，应税所得由税务会计原则来决定。因公认会计原则确认收入或费用的时间与税法确认收入或费用的时间不同而产生的税前账面收益与应税所得之间的差异，称为暂时性差异。这种差异发生于某一会计期间，但在以后的会计期间内最终能够转回，因而也称为时间性差异。对暂时性差异的会计处理有递延法和债务法两种，并存在所得税的跨期摊配问题。因公认会计原则和税法在计算收入和费用时的口径不同而产生的税前账面收益与应税所得之间的差异，称为永久性差异。这种差异在本期发生，但不会在以后各期转回，因而不存在任何所得税的跨期摊配问题。

复习思考题

1.会计上的负债涵义是什么？负债具有哪些特征？

2.什么是流动负债？流动负债是如何分类、确认和计量的？

3.什么是应付账款？如何确定应付账款的入账金额？

4.向银行贷款和采用应付票据贴现贷款在会计处理上有何区别？

5.什么是工薪税？企业应交的工薪税包括哪些内容？

6.由企业预扣代交的雇员税金包括哪些内容？

7.什么是估计负债？有哪些常见的估计负债？如何进行会计处理？

8.什么是或有负债？有哪些常见的或有负债？会计上如何处理或有负债？

9.应税所得的确认依据什么原则？

10.税务会计原则与公认会计原则的要求相比主要有哪些不同？

11.什么是暂时性差异？暂时性差异主要有哪四种类型？

12.递延法与债务法的主要区别是什么？

13.什么是永久性差异？它与暂时性差异的主要区别在哪里？