会计科目的设计原理

第一节　会计科目的设计原理

会计科目是对会计具体对象按经济内容进行科学分类后所规定的名称，它也是会计账户的名称。目前我国将会计的具体对象分为六大要素，即资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润，这些要素只是对会计对象按属性区分的大类，为了清晰地反映各大类要素下不同的经济内容，还需要根据大类设计出不同的名称，即会计科目。

一、会计科目设计的意义

会计科目的设置是整个会计制度设计的主干和中心问题。会计科目的设计为会计凭证、会计账簿、会计报表及账务处理程序等的设计奠定了基础。其具体意义表现如下：

(一)便于为会计信息使用者提供分类的会计信息

会计核算的系统性，主要体现在对其核算内容的分类。会计核算内容的分类，就是对会计对象六大要素的进一步分类。通过设计会计科目，对会计核算的具体内容进行系统的分类，并形成完整的会计科目体系，使经济业务发生后所引起的各项会计要素的增减变动情况能得到系统的、分类的反映，便于为企业内部和外部会计信息使用者提供预测、决策所需要的信息。

(二)为填制会计凭证、开设账户和编制会计报表奠定基础

首先，经济业务发生后，就要根据会计科目来整理，把经济信息转化为不同类别的会计信息，填制记账凭证。然后按会计科目对记账凭证进行分类整理，作为登记账簿的依据。其次，会计科目是开设账户，建立总分类账和明细分类账的依据。总分类账是根据总分类科目开设的，明细分类账是根据明细分类科目开设的。因此，设计会计科目是开设账户、建立账簿体系的基础。最后，会计报表的编制是根据总分类账和明细分类账的本期发生额和期末余额计算分析填列的。在会计科目设计时考虑了一系列反映财务状况和经营成果的项目，构成报表的项目名称均来源于会计科目，并且绝大多数报表项目的名称和会计科目是一致的。

由此可见，会计科目的设计是会计循环系统的起点，如果设计不当，既不能提供管理所需的资料，同时还可能造成账目的混乱。

(三)有利于会计工作的合理分工和顺利展开

严密、完善的会计科目体系，有利于单位会计部门的内部分工，也便于会计部门科学合理地组织会计工作，规范会计行为，使会计工作合理、有序地进行。

二、会计科目设计的原则

任何一个作为会计主体的单位都必须设置一套适合自身特点的会计科目体系。设计时应遵循以下原则：

(一)完整性原则

完整性原则要求设计的会计科目必须能够全面地反映会计要素的所有组成部分，没有遗漏，从而使得单位在对每一笔经济业务进行会计反映时，都能找到恰当的会计科目。

(二)互斥性原则

不同的会计科目应有各自不同的经济内容。所以设计出的会计科目在内涵和外延上应不存在重复和交叉，从而保证不会发生同一业务内容既可以用这个会计科目核算又可以用另一个会计科目核算的情况。

(三)口径宽窄适度原则

会计科目是对会计要素的具体化，但究竟应具体到什么程度，应该根据会计信息使用者对会计信息的具体要求而定，既不能太过粗略，使信息使用者得不到所需的信息，又不能太过细致，提供使用者并不需要的信息，或使得单位生成会计信息的成本过高。

(四)差异性原则

会计科目的设计还应反映不同行业、不同企业(政府及非营利组织)的具体情况。企业与政府及非营利组织的会计科目体系会有很大区别，某些特殊行业(例如农业)可能需要与一般行业不同的会计科目体系，而小企业则可能并不需要像大企业那样复杂的会计科目体系。

(五)可比性原则

可比性是重要的会计信息质量特征，会计科目的设计必须保证会计信息具有可比性。具体而言，同一行业、业务相近的企业应使用大致相同的会计科目体系;不同企业所使用的同一会计科目应具有相同的内涵和外延，才不会使会计信息使用者发生误解。

设计会计科目除遵循上述原则外，还应注意会计科目要编号和预留空间。对每个会计科目要科学编号，便于计算机操作(输入时、汇总时);设计会计科目还要考虑本单位经济业务的发展，预留适当的空间，以便扩充时采用。例如，会计科目编号要预留适当的空号，就是为了将来增添新科目而用。

三、会计科目设计步骤

会计科目的设计不是拟订出各科目的名称就完成任务了，它包括许多内容，例如：科目名称、科目分类、科目编号、科目使用说明、主要经济业务分录举例等。设计时应按以下步骤进行。

(一)编写会计科目总则

会计科目总则也称会计科目总说明，它是对会计科目这项局部性制度所作的总括的一般性说明。一般包括以下内容：

(1)设计该科目体系的依据;

(2)说明该科目体系的适用范围;

(3)说明科目的编号方法和使用方法;

(4)说明在何种情况下可增删哪些科目;

(5)关于明细科目的设计说明。

由此可知，会计科目总则对会计科目这项局部性制度起着控制性作用。近年颁布的会计制度，会计科目总则中的内容一般通过“会计科目使用说明”来解释。我们通过早期(1989年)财政部制订的《国营工业企业会计制度——会计科目和会计报表》中的会计科目总则，了解其内容。

一、会计科目总则

(一)本制度适用于中央和地方各级工业主管部门和非工业主管部门所属的国营工业企业。

(二)本制度统一规定会计科目的编号，以便于编制会计凭证，登记账簿，查阅账目。各部门、各企业不要随便改变或打乱重编。在某些会计科目之间留有空号，供企业主管部门和企业增设会计科目之用。

企业在填制会计凭证、登记账簿时，应填列会计科目的名称，或者同时填列会计科目的名称和编号，不应只填科目编号，不填科目名称。

(三)本制度对企业的记账方法，不作统一规定。在保证把账记清楚、不错不乱的原则下，企业可以根据实际情况自行规定;也可以由企业主管部门根据本系统的具体情况统一规定。

鉴于目前多数国营工业企业采用借贷记账法和增减记账法，本制度在会计科目的设置、使用说明和主要会计事项分录举例中，同时阐明这两种记账方法的记账方向。但这些记账方向是指记入总账科目的方向。在采用借贷记账法时，总账科目与其所属各明细科目的记账方向(借方或贷方)是一致的。在采用增减记账法时，有的总账科目与其所属各明细科目的记账方向(增方或减方)并不完全一致，各明细科目的记账方向，应根据各该明细科目的性质分别确定。

(四)本制度中引用的现行有关计划、财务、统计等方面的规定，是为了说明会计科目的设置依据和使用方法。今后，这些规定如有修改、废止，企业应按新的规定办理;如果会计科目需要作相应的变更时，由财政部统一修改。

(五)国务院各主管部门和省、自治区、直辖市财政厅、局在符合本制度统一要求的原则下，可以根据本部门、本地区的具体情况，对本制度作必要的补充规定，并报财政部备案。

国务院各主管部门对本制度的补充规定，如果要求地方国营工业企业统一执行，应先征得财政部同意，并抄送各省、自治区、直辖市财政厅、局。

(六)企业应按本制度和上级部门的规定，设置和使用会计科目。

本制度规定的会计科目，企业没有相应会计事项的，可以不设。在不违反计划、财务、统计制度的规定，不影响会计核算要求和会计报表指标汇总的前提下，可以根据实际情况，报经主管部门同意后增设、合并某些会计科目。

对明细科目的设置，除本制度已有规定者外，企业可以根据需要，自行规定。

(七)各级企业主管部门所属集体所有制工业企业的会计科目，由财政部会同有关部门参照本制度，另行规定。

(二)拟订会计科目表

会计科目表是对设计项目所使用的全部总账科目按一定类别和顺序排列而成的表格。会计科目表的内容包括：科目分类、科目名称、科目编号。

1.科目分类

科目表中对全部科目的分类基本上是按会计要素进行的。《企业会计制度》(2000)中会计科目表的分类为资产类、负债类、所有者权益类、成本类和损益类五类。《企业会计准则》(2006)应用指南中会计科目表的分类除以上五类外，增加了一类，即资产、负债双重性科目——共同类科目，如“衍生工具”、“套期工具”、“被套期项目”等。基层单位在设计其科目分类时应结合自身实际情况，如商品流通企业的会计科目表，就无须设置成本类科目。

由此可知，会计科目大类的划分基本上是按账户的经济内容进行的。科目分类的意义在于，便于把握科目的经济内容。在大类划分后，还可划分小类。如资产类下分流动资产、一年内到期的非流动资产、固定资产、无形资产等小类;负债下分流动负债和长期负债两小类等。

2.科目名称

在国外，企业所使用的会计科目表一般都是由企业自行设计的，科目的名称及其内涵、外延通常都是约定俗成的，政府并不为所有企业都规定统一的会计科目体系。在我国，财政部制订并颁布的会计准则、会计制度对企业所使用的会计科目作出了统一规定，企业需要遵照执行。但《企业会计准则》(2006)应用指南中同时规定企业在不违反会计准则确认、计量规定的前提下，可根据本企业的实际情况自行增设、分拆、合并会计科目。对于不存在的交易事项，可不设置相关科目。

3.科目编号

科目编号包括两类号码：一是序号，二是编号。序号的作用在于使有关人员对该单位的会计科目总数一览便知，而且据此可推测该单位经济活动的复杂程度。编号是科目的代号，其作用是在特定情况下(如计算机处理和电话上报有关数据时)简化工作量;同时它也为报表设计提供了方便。

科目序号从第一个科目编起，直至最后一个科目，中间不能留有空号。科目编号的方法很多，一般分为数字编号法和文字编号法两种。

数字编号法就是用阿拉伯数字排列科目的编号。又分为数字顺序编号法和数字组编号法。

(1)数字顺序编号法，是指按照数字从小到大的顺序排列科目的编号方法。例如：根据每类科目的多少，将资产类科目的编号设为1号至29号;负债类科目编号为30号至49号;共同类科目编号为50号至55号;依此类推，在每类科目之间应留有一定的空号，便于增设科目。这种编号法的优点是简便易行，容易记忆。缺点是编号不能反映会计科目的性质。一般运用于经济业务比较简单，运用会计科目比较固定的单位。

(2)数字组编号法，是将代表科目的数字从左向右按照一定的规律分成若干组，每一组代表一定的含义。我国所使用的会计科目编号法主要有三位数字组和四位数字组两种。以四位数字组为例，第一位表示科目所处的大类，是对全部总分类科目按其所反映的经济内容所作的分组。所选数字从1开始，依次为“1”代表资产类;“2”代表负债类;“3”代表共同类;“4”代表所有者权益类;“5”代表成本类;“6”代表损益类。第二位表示科目所处的大类下的小类，是对某类会计科目按其所反映的经济内容所作的进一步分组。例如资产类科目分为10小类，为保证代码数字不超过4位，所选数字从0开始，依次递升至数字9。“10”表示资产类中的货币资金，“11”表示资产类中的交易性金融资产和应收款项等。第三位表示会计科目在小类基础上进一步的类别划分，可以称其为小小类，只需要一位数字。从0开始，依次递升至最后一个小小类，例如，“100”表示货币资金等。第四位表示会计科目在所属小小类中按某一种排列标准进行排列时所处的位置。各小小类科目虽然包含的科目数量不同，但都在10个以下，因此，只需要一位数字，从1开始，依据科目编号原则进行排列，例如，“1001”表示库存现金，“2001”表示短期借款等。

文字编号法是指用有代表意义的字母排列科目编号的方法。通常采用英文字母编号，例如，以A代表资产类;以AC代表流动资产类;以ACC代表流动资产中的现金等。这种编号法的优点是便于记忆，缺点是书写不如数字方便，所以很少采用。

(三)编写会计科目使用说明

会计科目使用说明是对会计科目的经济内容和使用方法作出的详细解释。解释内容包括以下方面：

(1)说明各科目反映的经济内容及如何运用。经济内容是指该科目的含义，如何运用是指该科目借、贷方各登记什么内容，余额在何方，反映什么内容，主要的科目对应关系是什么。

(2)说明科目的适用条件，包括在何种情况下使用该科目。例如“交易性金融资产”科目是核算企业为交易目的持有的债券投资、股票投资、基金投资、权证投资等交易性金融资产的公允价值。企业持有的直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，也在本科目核算。衍生金融资产不在本科目核算。企业(证券)接受委托采用全额承购包销方式承销的证券，应在收到证券时将其进行分类。如划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，应在本科目核算;如划分为可供出售金融资产，应在“可供出售金融资产”科目核算。

(3)有关财产物资的科目，要说明其分类、计价和计提方法等问题。例如“固定资产”科目，要说明其分类标准、原始价值的确认方法、折旧方法、盘盈盘亏的处理、清理报废的处理等。

(四)编写主要经济业务分录举例

主要经济业务分录举例是将科目使用说明中的科目对应关系条理化和表格化，它实质上是科目使用说明的内容的延续和补充，目的在于加强科目使用的可操作性。编写时要注意所列举的经济业务要全面且有代表性;所罗列的经济业务在顺序上要有一定逻辑性;分录举例最好采用表格形式。