第五节 内部转移价格的制定
企业内部各个责任单位在生产经营活动中既相互联系，又相互独立地开展各自的活动，各责任中心之间经常相互提供中间产品或劳务。为了正确客观地评价各个责任中心的经营业绩，明确经营责任，使各个责任中心的业绩评价与考核建立在客观可比的基础上，从而调动各责任中心的积极性，企业应当为各个责任中心之间交换的中间产品或劳务制定具有经济依据的内部转移价格。
一、内部转移价格的含义
所谓内部转移价格，是指企业内部各责任中心之间相互转让中间产品或劳务时，进行结算的计价标准或结算价格。
为什么要制定内部转移价格？企业的一些高层管理者认为，从企业整体的角度来看，内部转移价格的制定并不是一个重要的问题，因为内部转移价制定的高低只是企业整体利润在企业内部不同责任中心的重新划分，它只是会影响不同责任中心的利润，而不会影响企业整体的利润。但是，内部转移价格制定的高低、内部转移价格制定方法的选择不仅会影响各责任中心的利润，同样也会对企业的总体利润、整体价值产生很大的影响。原因有三点：一是内部转移价格本身就是一种价格信息，各责任中心的管理者会使用该价格信息进行生产经营决策，若内部转移价不能反映中间产品或劳务的真实价值，据此制定的经营决策也就不会产生良好的经济效果，从而导致企业价值下降。二是从代理理论的角度来看，不正确的内部转移价格会导致对责任中心管理者不恰当的激励补偿，产生代理问题，从而导致企业价值下降。比如，若中间产品的内部转移价格制定得过高，对于卖方而言不用花费太多的努力就可以实现自己的责任预算，卖方会产生偷懒的行为；对于买方而言可能花费再多的努力也不会实现责任预算，这样买方的积极性会受到较大的影响，从而降低了企业价值。三是内部转移价格会影响公司整体的所得税税赋，对跨国公司尤其如此。通常情况下，公司会制定合适的转移价格，将收入尽可能多地转移到低税率国家，而将成本尽可能多地转移到高税率国家。
二、内部转移价格的类型及其利弊
理论上，内部转移价格的制定应当满足以下激励标准：一是能够为经营业绩的评价提供合理的标准，二是能够充分调动各个责任中心的积极性，三是能够实现责任中心的目标与企业整体目标的一致性。
内部转移价格应当以转移中间产品或劳务的机会成本为基础，同时参考上述三个激励标准进行制定。原因有两点：一是转移中间产品或劳务的机会成本能够体现其真实的价值，据此各个责任中心可以制定较为合理的经营决策；二是如果绝对依据转移中间产品的机会成本作为内部转移价格，有可能伤害上述三个激励标准。
（一）以市场价格为基础的转移价格
几乎所有的管理会计教科书都提到，当中间产品或劳务存在竞争的外部市场时，以其市场价格作为内部转移价格是比较合理的选择。理由很简单，如果以市场价格作为转移价格，而中间产品或劳务的“卖方”不能够长期获利的话，那么该公司就应当停止中间产品或劳务的内部生产，改为从外部市场直接购入中间产品或劳务；同样，如果以市场价格作为转移价格，而中间产品或劳务的“买方”不能够长期获利的话，那么该公司就应当停止中间产品或劳务的深加工，而将其全部在外部市场中销售。
以市场价格作为产品或劳务的内部转移价格比较公允和客观，可以避免主观随意性。当“卖方”的成本水平高于其他竞争对手时，可以促使“卖方”加强成本管理，促使企业降低成本。而且，当存在竞争的外部市场时，中间产品或劳务的市场价格可以代表它的机会成本。但是以这种机会成本为基础的内部转移价格也有自身的弊端：第一，根据科斯的企业理论，当交易在企业内部发生时，比发生于市场上的相同交易节省很多交易成本，如获取市场信息的成本、签订合同的成本和监督合同执行的成本等；第二，当中间产品或劳务在企业内部生产时，与从外部购入相比较，企业内部各责任中心之间协作性较强，而且更易于中间产品或劳务的质量控制，节约供货时间、运输费、包装费，更易于保护企业的商业秘密。由于以上两点原因，使用市场价格作为内部转移价格时，对于“卖方”比较有利，节约的交易成本和一些费用全部体现为“卖方”的经营业绩，而“买方”得不到任何好处，造成他们的不满。总之，在这里，这种纯粹以机会成本为基础的内部转移价格有可能损害了上述三个激励标准。
（二）以变动成本为基础的转移价格
当中间产品或劳务不存在竞争的外部市场，或者企业内部生产较强的协作性致使市场价格不能作为内部转移价格的明智选择时，我们可以考虑采用中间产品或劳务的变动成本作为其内部转移价格。
这种转移价格有助于“买方”迅速而准确地确定本中心有关产品的全部变动成本，会使“买方”尽可能地从企业内部购买中间产品或劳务，避免企业生产能力闲置。而且当中间产品或劳务不存在外部竞争市场时，且“卖方”存在剩余生产能力时，变动成本可以比较真实地代表其机会成本。
这种内部转移价格存在如下缺陷：
（1）这种转移价格对于中间产品或劳务的“买方”过于有利，而“卖方”得不到任何利益，如果以这种转移价格计算利润中心的利润指标，或计算投资中心的投资利润率、剩余收益和经济附加值，都会使得这些责任中心得到糟糕的业绩评价，因为以变动成本作为内部转移价，他们不可能收回固定成本。不过，可以采用变动成本加成的办法解决这个问题。但是加成的比例如何确定？这又容易产生代理问题，引发影响成本。
（2）中间产品或劳务的变动成本并不是固定不变的。假设企业内部存在若干“买方”，某一时期中间产品需求量增加，需要生产工人加班完成产量，此时中间产品的变动成本会增加。那么是将增加后的变动成本作为转移价格呢，还是将增加后的变动成本作为转移价格分配给导致变动成本增加的“买方”，而其他“买方”保持原有变动成本作为转移价格呢？此时也会引发影响成本。
（3）有时变动成本和固定成本的划分比较困难，如混合成本。由于信息不对称，“卖方”的管理者有动机将一些固定成本划为变动成本，容易引发“卖方”和“买方”之间的矛盾冲突，而产生影响成本。
（4）“卖方”的管理者有动机将“一元的固定成本转化为大于一元的变动成本”。比如，若中间产品需要某种零部件，“卖方”的管理者更倾向于从外部市场购入该零部件而不是自己生产这种零部件，尽管外购零部件可能会比自制更加昂贵。
总之，以变动成本为依据的转移价格也会损害上述激励标准，从而导致代理问题，产生了一些代理成本。
（三）以完全成本为基础的转移价格
上述两种内部转移价均存在一些信息和激励问题。国外学者研究发现，在建立责任会计制度的企业中，采用完全成本作为转移价格的企业所占比例较大[5]。这一事实说明了这种转移价格制定方法的优势：第一，获取完全成本信息的成本极低，可以直接从企业的会计记录中获取；第二，完全成本具有比较简单、客观、不易改变的特性，可以在很大程度上缓解影响成本。
但是这种内部转移价也存在一些自身的缺陷：
（1）这种转移价格对于中间产品或劳务的“买方”过于有利，而“卖方”得不到任何利润。不过，依然可以采用完全成本加成的办法解决这个问题。但是加成的比例如何确定？这又容易产生代理问题，引发影响成本。
（2）在这种方法下，“卖方”的成本全部转嫁给“买方”，同时也转嫁了“卖方”的低效率，这样对“卖方”缺乏降低成本的激励作用，也会打击“买方”降低成本的积极性。
（四）以协商价格为基础的转移价格
当中间产品或劳务不存在完全竞争的外部市场，或者采用以成本为基础的内部转移价格存在较大的弊端时，我们可以使用以协商价格为基础的转移价格。协商价格是指企业内部各责任中心以正常的市场价格为基础，通过定期共同协商所确定的为双方所接受的价格。协商价格的上限是市价，下限是单位变动成本，具体价格应由各相关责任中心在这一范围内协商议定。采用这种方法确定内部转移价格时，应当赋予双方同时对中间产品的转移价格和转移数量进行谈判的权利。如果双方仅协商确定转移价格，该价格不能保证“卖方”提供的中间产品的数量产生最大化的企业整体利润，这是因为“卖方”会根据自身的成本函数以及依据转移价格确定的收入函数来最终决定中间产品的供应量，此供应量可能会使“卖方”利润最大化，但是企业整体利润不一定同时最大化。这种转移价格不仅要为“卖方”和“买方”同时接受，而且要对企业总体有利，如果双方通过协商不能够达成一致意见时，企业高一级的管理层要进行必要干预，这种干预应以有限、得体为原则，不能使整个谈判变成由上层领导决定一切。
以协商价格为基础的转移价格同样也存在自身的缺陷：
（1）协商定价的过程耗时耗力，浪费双方责任中心管理者的大量精力和时间。
（2）协商定价双方往往会相持不下，此时需企业高层领导裁定，这样便弱化了分权管理的作用。
（3）协商过程中容易造成双方责任中心的矛盾和摩擦。
（五）双重内部转移价格
当中间产品或劳务存在外部市场，“卖方”有剩余生产能力，且单位变动成本低于市价时；或者当采用单一转移价格不能够激励各责任中心有效经营而保证责任中心与整个企业利益一致时，可以采用双重内部转移价格。
所谓双重内部转移价格，是指中间产品或劳务的“卖方”和“买方”分别采用不同的转移价格。比如，对中间产品或劳务的“买方”，可按协商的市场价格计价，对“卖方”按中间产品或劳务的单位变动成本计价，其差额最终由会计负责调整。再如，当中间产品或劳务出现不同价格时，“卖方”以最高价格计价，而“买方”则以最低价格计价，其差额也最终由会计负责调整。
双重内部转移价格优势如下：
（1）可以较好地满足“卖方”和“买方”不同的需求。它既能使“卖方”获利，又能够使“买方”承担一定的成本。从而，“买方”就不会放弃从内部购入中间产品或劳务，造成“卖方”生产能力无法充分利用。
（2）能够激励双方在经营上发挥其各自的主动性和积极性，较好地满足了上述三种激励标准。
当然，双重内部转移价格也存在自身的缺陷，由于对于同一笔业务，不同的责任中心分别采取不同的计价方法，其差额最终由会计负责调整，从而加大了实施这种方法的成本。
三、责任中心重组
在责任中心间设定内部转移价格，能够更为客观、合理地评价各个责任中心的经营业绩。但是，与此同时，转移价格的设定也会给企业带来许多负面的影响。比如，在设定内部转移价格时，会造成责任中心管理者之间的矛盾和冲突，进而产生不同形式的代理问题，产生代理成本。
因此，当设定内部转移价格时，我们应当分析由此带来的“收益”和“成本（损失）”，如果所有内部转移价格的设定方案都给企业造成了大量的“成本（损失）”时，那么可以考虑责任中心重组。比如，当两个利润中心间的内部转移价格的设定出现问题时，可以将两个经常发生产品购销业务的利润中心合并为一个利润中心；或者将其中一个利润中心重设为成本中心，使用成本中心的评价指标进行业绩评价；或者将两个利润中心均重设为成本中心。
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