第三节注册会计师行业

第三节注册会计师行业

一、注册会计师行业的发展历程

(一)国外注册会计师行业的产生与发展

注册会计师审计产生于1721年英国的南海公司事件。当时“南海公司”以虚假的财务信息诱骗投资人上当，其股票价格一时扶摇直上，从120英镑每股上涨到1200多英镑，但是，好景不长，南海公司最终破产倒闭，使股东和债权人损失惨重。英国议会聘请会计师Charles Snell对南海公司进行审计。Snell以“会计师”名义提交了“查账报告书”，从而宣告了独立会计师——注册会计师的诞生。

19世纪中期，英国的工业革命推动了苏格兰经济的发展，带动了公共会计业的迅速成长。1844年英国颁布《公司法》规定股份公司的账目必须经董事以外的人员审计，极大地促进了审计行业的发展。1853年，爱丁堡的部分会计师自发成立了第一个注册会计师的专业团体——爱丁堡会计师公会。该协会的成立，标志着注册会计师职业的诞生。

此后，注册会计师行业的发展历程及其各阶段的特点如表1-1所示。

表1-1　　　　注册会计师行业发展历程

①四大会计师事务所:普华永道(Pricewaterhouse Coopers)、安永(Ernst ＆ Young)、毕马威(KPMG)、德勤(Deloitte)。

(二)我国注册会计师审计的历史沿革

我国的注册会计师审计起源于1918年，在1918年6月，谢霖上书北洋政府财政部和农商部，要求推行注册会计师制度，同年9月农商部批准了谢霖草拟的《会计师暂行章程》，并于9月7日向其颁发了中国第1号注册会计师证书。其后，谢霖在北京创办了我国第一家会计师事务所——正则会计师事务所，与潘序伦创办的立信会计师事务所、奚玉书创办的公信会计师事务所、徐永祚创办的徐永祚会计师事务所在旧中国被誉为四大会计师事务所。1925年上海首先成立了会计师公会，随后天津、武汉、广东等地的会计师公会相继成立。1927年以后，民国政府先后颁布了《会计师注册章程》、《会计师条例》。旧中国的注册会计师行业总体发展比较缓慢，至1947年，全国有注册会计师2600多人。

新中国成立后的1949—1980年，由于当时的宏观政策因素，注册会计师行业处于萎缩甚至中断阶段。1951年，中央人民政府财政经济委员会以《中央人民政府政务院财政经济委员会函》［(51)财经私字第29号］的方式，对会计师的资格、执业范围、执业要求、收费等问题作了原则性的规定。注册会计师在建国初期对资本主义工商业的社会主义改造及建立社会主义经济中发挥了重要作用，但是，1957年之后，随着对资本主义工商业的社会主义改造基本完成以及我国开始实施高度集中的计划经济，注册会计师失去了服务对象，暂时退出了历史舞台。

党的十一届三中全会以后，随着改革开放进程的不断推进，外商来华投资日益增多，1980年12月14日财政部颁布了《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法实施细则》，规定外资企业财务报表须经注册会计师审计，这为恢复我国注册会计师制度提供了法律依据。1980年12月23日，财政部发布《关于成立会计顾问处的暂行规定》，标志着我国注册会计师行业开始复苏。1981年1月1日，上海会计师事务所宣告成立，成为新中国第一家由财政部批准、独立承办注册会计师业务的会计师事务所。1986年，国务院发布《中华人民共和国注册会计师条例》，第一次确立了注册会计师的法律地位。1988年11月，中国注册会计师协会作为注册会计师行业的自律组织正式成立，这标志着注册会计师行业恢复重建工作的完成。90年代初，我国证券市场的逐步建立、发展以及国有企业改革进程的加快都推动了会计师事务所数量和规模的增长。截至2006年4月30日，全国会计师事务所达到5639家，注册会计师6.98万人，2005年度全行业业务收入达到183亿元①。中国注册会计师协会在2006年末发布了

①中注协刘仲藜会长在第三届注册会计师论坛上发表的主题演讲，2006年5月30日，中国注册会计师协会网站。2005年度会计师事务所综合评价结果。根据《会计师事务所综合评价办法(试行)》的规定，对事务所的综合评价包括:总收入、注册会计师人数、培训完成率、行业领军人才后备人选人数、处罚和惩戒情况等五项指标。

表1-2摘录的是综合排名前十名的事务所2005年度总收入、注册会计师人数等信息:

表1-2　　　2005年度综合得分前十位的事务所概况⁽²⁾

②会计师事务所2005年度财务报表反映的总收入。

③截至2005年12月31日，事务所拥有的注册会计师人数。

④2005年度完成后续教育规定学时的注册会计师人数占本事务所注册会计师人数的比率。

⑤截至2006年11月16日，事务所已通过中注协选拔的领军人才后备人选人数。

⑥按照《会计师事务所综合评价办法(试行)》，根据会计师事务所及其注册会计师在2003年至2005年度中受到行政处罚和行业惩戒的情况，计算的减分值。

⑦综合得分=总收入得分+注册会计师人数得分+培训完成率得分+领军人才人数得分－事务所和注册会计师的处罚、惩戒应减分值。

二、注册会计师

参与民间审计的人员包括执业注册会计师和助理审计人员等。所谓注册会计师是指依法取得注册会计师证书并接受委托从事审计和会计咨询、会计服务等业务的执业人员。

具有高等专科以上学校毕业的学历，或者具有会计或相关专业中级以上技术职称的中国公民，可以申请参加由中国注册会计师协会组织实施的全国统一考试。注册会计师全国统一考试制度自1991年开始实行。目前的考试科目包括会计、审计、财务成本管理、经济法和税法五门。2006年度注册会计师全国统一考试共有55.98万人报名，29.48万人参加了考试。各科合格人数及合格率分别为:会计18505人，12.87%;审计9395人，13.22%;财务成本管理11458人，14.50%;经济法18989人，16.69%;税法18161人，17.34%。总体来看，2006年度所有科目的平均合格率为14.93%⁽³⁾。

注册会计师全国统一考试成绩全科合格，或者经依法认定(或者考核)具有注册会计师资格，并且从事审计业务工作二年以上，可以向省、自治区、直辖市注册会计师协会申请注册，即成为执业注册会计师。

三、民间审计机构

民间审计机构是指根据国家法律或条例规定，经财政部门审核批准成立的会计师事务所(或审计事务所)。

(一)会计师事务所的组织形式

根据1994年1月1日起施行的《中华人民共和国注册会计师法》的规定，我国只允许设立有限责任的会计师事务所和合伙制的会计师事务所。

1.有限责任会计师事务所

有限责任会计师事务所是指由注册会计师出资发起设立、承办注册会计师业务并负有限责任的社会中介机构。以有限责任方式设立的会计师事务所以其全部资产对其债务承担责任，会计师事务所的出资人承担责任以其出资额为限。

设立有限责任会计师事务所必须符合下列条件:

(1)不少于人民币30万元的注册资本;

(2)有10名以上在国家职龄(60岁)以内的专职从业人员，其中至少有5名注册会计师;

(3)有5名以上符合规定条件的发起人;

(4)有固定的办公场所;

(5)审批机关规定的其他条件。

2.合伙会计师事务所

合伙设立的会计师事务所债务由合伙人按出资比例或者协议的约定，以各自的财产承担责任，合伙人对会计师事务所的债务承担连带责任。

设立合伙会计师事务所必须具备下列条件:

(1)由两名以上符合规定的注册会计师为合伙人，由合伙人聘用一定数量符合规定条件的注册会计师和其他专业人员参加会计师事务所工作;

(2)有固定的办公场所和必要的设施;

(3)有能够满足执业和其他业务工作所需要的资金。

在其他国家，会计师事务所的组织形式除了有限责任公司(与我国目前的有限责任制类似)、普通合伙(相当于我国目前的合伙制)以外，还有独资、有限责任合伙两种形式。

3.独资会计师事务所

独资会计师事务所是由具有注册会计师执业资格的人员独立开业，承担无限责任。独资会计师事务所的优点是可以满足规模较小的企业代理记账、纳税等方面的需求，尽管承担无限责任，但是实际的执业风险较低。

4.有限责任合伙的会计师事务所

有限责任合伙的会计师事务所要求直接责任人(指存在违约、过失或欺诈等行为的合伙人)承担无限责任，对无过失的合伙人则按约定份额承担有限责任。有限合伙制正成为国际上会计师事务所组织形式改革和发展的趋势。这种体制既能建立良好的风险和约束机制，又有利于保护注册会计师的合法权益。

2007年6月1日起施行的新版《合伙企业法》首次将“有限责任合伙”规定为一种新的企业组织形式。新合伙法实施后是否会推动我国注册会计师行业出现有限责任合伙制的会计师事务所，尚有待进一步关注。

(二)会计师事务所的主要业务内容

根据《中华人民共和国注册会计师法》的规定，会计师事务所接受客户委托承办的具体业务项目有:

(1)审查企业财务报表，出具审计报告。本书将详细论述该项业务的具体操作理论与实务;

(2)验证企业资本，出具验资报告。该内容将在第十五章论述;

(3)办理企业合并、分立、清算事宜中的审计业务，出具有关的报告;

(4)承办会计咨询、会计服务业务。该类业务具体包括会计制度设计、担任会计顾问，提供会计财务、税务和经济管理咨询;代理记账;代理纳税申报;代理申请注册登记、协助拟订合同、章程和其他文件、培训财务会计人员;参与投资项目的可行性研究等内容。

在实务中，会计师事务所向客户提供的业务内容主要包括:财务报表审计、财务报表审阅、验资、预测性财务信息审核、内部控制审核(将在第十五章论述)、资产评估⁽⁴⁾、会计制度设计、管理咨询、会计咨询等服务。

四、注册会计师审计规范

1993年，江泽民主席签发主席令，颁布了新中国第一部注册会计师的专门法律——《中华人民共和国注册会计师法》。自1996年1月至2003年末，中国注册会计师协会根据《注册会计师法》公布了28个独立审计具体准则、10个独立审计实务公告、5个执业规范指南，初步形成了注册会计师审计规范体系。此后，为了规范注册会计师的执业行为，提高执业质量，实现与国际审计准则体系趋同的目标，中国注册会计师协会于2006年2月颁布了《中国注册会计师鉴证业务基本准则》等22项准则，修订了《中国注册会计师审计准则第1142号——财务报表审计中对法律法规的考虑》等26项准则，并要求注册会计师行业自2007年1月1日起按照新准则体系执业。

五、注册会计师行业的管理

我国注册会计师的管理采用政府管制与自律管理相结合的机制。政府管制主要由财政部、审计署等机构负责，自律管理则由注册会计师协会负责。

(一)政府管制

各级财政部门对注册会计师、会计师事务所、注册会计师协会进行监督和指导;工商部门对会计师事务所进行工商登记与业务范围监督;税务部门对会计师事务所进行税收征管;此外，依据《中华人民共和国审计法》的规定，如果会计师事务所审计的单位属于审计机关审计监督对象的，审计署有权对会计师事务所出具的相关审计报告进行核查。

(二)自律管理

中国注册会计师协会成立于1988年，并于1995年与中国注册审计师协会联合。2000年，根据国务院清理整顿经济鉴证类社会中介机构的要求，中国注册会计师协会与中国资产评估协会合并，组成新的中国注册会计师协会，对社会审计和资产评估行业进行管理。2004年，为加强和规范资产评估行业管理，经财政部党组研究决定并报国务院同意，中国资产评估协会单独设立。此后，注册会计师协会的职责主要是从事注册会计师行业的自律管理，并履行一定的行政管理职责。

注册会计师协会履行自律管理职能的内容主要包括:制定职业道德规范，并监督注册会计师和会计师事务所共同遵守;拟定执业准则、规则和工作制度;检查会计师事务所业务质量，制定会计师事务所同行检查和内部检查办法;协调行业内、外部关系，支持注册会计师和会计师事务所依法执业，维护其合法权益;组织实施注册会计师全国统一考试;组织和推动会员培训工作;组织业务交流，开展理论研究，提供技术支持;开展注册会计师行业宣传;代表中国注册会计师行业开展国际交往活动等。

同时，注册会计师协会还履行一定的行政管理职责，如办理执业登记、CPA的注册登记和其他财政部门委托或授权的其他事务。

中国注册会计师协会会员有两类:个人会员和团体会员。个人会员指取得注册会计师资格的自然人;团体会员指依法批准设立的会计师事务所。截至2006年4月10日，全国共有会计师事务所5686家，执业会员69340人，非执业会员7万多人，海外非执业会员403人⁽⁵⁾。