财务报表审计

第四节　财务报表审计

一、财务报表审计的必要性

国内的注册会计师行业发展至今，财务报表审计仍是会计师事务所的核心业务。在我国，根据有关法规的规定，国有企业、金融企业、外商投资企业、上市公司等需要进行年度报表或中期报表的审计。财务报表审计的必要性主要是出于下列原因:

(一)利益冲突

企业的财务报表是会计信息使用者进行投资、信贷等决策的重要依据。但是，财务报表的编制和呈报方(被审计单位管理层)与投资者、债权人、税务机关等存在一定的利益冲突，例如，被审计单位向银行申请贷款时，有可能向银行提供高估资产和利润的财务报表。银行为了控制信贷风险，则希望尽力避免向财务状况差、盈利水平低的公司发放贷款。在这种情况下，银行本身往往确定企业直接提供的财务报表的可信程度，需要由独立的第三方对企业的报表进行鉴证，这个第三方就是会计师事务所。

(二)会计核算的复杂性

众所周知，我国会计准则与会计制度自1993年起几乎每年都会有新的规范出台，从13个行业会计制度到《股份有限公司会计制度》再到《企业会计制度》，以及2007年1月1日开始执行的新会计准则体系、相关法律规范的不断出台，会计核算规范的不断完善以及企业会计业务本身的复杂性，加大了企业外部的会计信息使用者理解、判断企业会计核算合法、合规性的难度。在这种情况下，由专业人士(注册会计师)提供的鉴证服务就可以达到提高会计信息可信度的目的。

(三)财务报表使用者对企业监督的间接性

企业外部的报表信息使用者(投资者、债权人、税务机关等)希望了解企业会计信息的可靠性，但是不可能参与企业日常会计核算，通常也无法接触到企业的会计资料，只能通过企业公布的财务报表间接了解企业的财务状况与经营成果。财务报表使用者对企业监督的这种间接性使得其无法判断报表数据的可信度。而注册会计师和会计师事务所接受客户委托之后，可以到企业进行实地审查，采用抽查企业的会计资料和实物资产、函证应收账款等程序，协助财务报表使用者对企业财务报表的可靠性作出判断。

多年来的审计实践表明，财务报表审计可以在一定程度上提高会计信息的可信度，遏制会计信息虚假的问题。

例如，在1371家上市公司2005年度年报审计中，经注册会计师审计，调整利润总额563亿元，占审计前利润总额的19.76%。其中，审计调减额388亿元，占审计前利润总额的13.62%;审计调增额175亿元，占审计前利润总额的6.14%;利润总额净调减的上市公司有776家，占已公布年报的上市公司总数的56.6%。

调整资产总额1790亿元，占审计前资产总额的2.39%。其中，审计调减额1094亿元，占审计前资产总额的1.46%;审计调增额696亿元，占审计前资产总额的0.93%;2005年度上市公司资产审计净调减的有590家，占已公布年报的上市公司总数的43%。

调整应交税金69亿元，占审计前应交税金的14.5%。其中，审计调增额41亿元，审计调减额28亿元;应交税金净调增的上市公司有573家，占已公布年报的上市公司总数的41.8%。

对167家上市公司出具非标准审计报告，占所审计上市公司的12.18%。

上述数据表明注册会计师审计在过滤不实会计信息方面发挥了重要作用，审计监督作用日益显著⁽⁶⁾。

二、财务报表审计的相关规范

注册会计师在进行财务报表审计时，需要了解以下几方面的规定:

(一)会计核算规范

如前所述，企业会计核算目前可以依据的规范有《企业会计准则》、《企业会计制度》、《金融企业会计制度》等，注册会计师需要对企业会计核算的规范有充分的了解，才能判断企业的会计核算的合法性和公允性。

(二)注册会计师执业准则

注册会计师执业准则体系包括审计、审阅与其他鉴证业务准则、中国注册会计师相关服务准则、会计师事务所质量控制准则等内容，这些内容是注册会计师在提供审计业务时需要遵循的，审计人员必须熟悉这些规范的内容。

(三)税法方面的规定

会计核算的规范与税收方面的规定存在一定的差异，注册会计师应了解税法的规定，以便判断被审计单位所得税、增值税、消费税等项目核算的合法性。

(四)证监会等监管部门的相关规定

证监会作为上市公司的监管部门，也会不定期地颁布针对上市公司的一些会计、审计规范，如《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第2号——年度报告的内容与格式》、《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第3号——半年度报告》、《公开发行证券的公司信息披露规范问答第1号——非经常性损益》、《公开发行证券的公司信息披露规范问答第2号——中高层管理人员激励基金的提取》、《公开发行证券的公司信息披露规范问答第3号——弥补累计亏损的来源、程序及信息披露》、《公开发行证券公司信息披露编报规则第2号——商业银行财务报表附注特别规定》、《公开发行证券公司信息披露编报规则第4号——保险公司财务报表附注特别规定》、《公开发行证券公司信息披露编报规则第6号——证券公司财务报表附注特别规定》、《公开发行证券公司信息披露编报规则第7号——商业银行年度报告内容与格式特别规定》等。对于那些具备提供证券、期货业务资格的会计师事务所和注册会计师来说，掌握这些规定也是很有必要的。

(五)相关行业的专业知识

会计师事务所的客户来自于不同的行业，每个行业均有其特殊性。注册会计师为客户提供服务时，需要充分了解客户所属行业的特点以及特殊的会计问题，如保险行业的保险责任准备金、商业银行的贷款损失准备金、石油天然气行业的弃置支出准备等。如果注册会计师并不具备相关的专业知识，则需要考虑聘请相关行业的专家协助其工作。

三、财务报表审计的局限性

尽管财务报表审计有助于提高报表的可信度，但是财务报表审计结论并不是绝对正确的，注册会计师只能对财务报表整体不存在重大错报获取合理保证(而不是绝对保证)，而且审计意见不是对被审计单位未来生存能力或管理层经营效率、效果提供的保证。导致财务报表审计存在固有限制的因素主要包括以下几个方面。

(一)选择性测试方法的运用

注册会计师在进行财务报表审计时，受到审计时间和成本的限制，通常会采用抽样审计的方法，即从所有会计资料中抽取一定数量的凭证和账簿记录来审计，并根据抽样结果推断报表总体的合理性。由于抽样数量有限，可能会出现偏差，导致其对报表总体的判断有误。

(二)内部控制的固有局限性

由于内部控制的设计和运行受制于成本与效益原则;内部控制一般仅针对常规业务活动而设计等原因，企业的内部控制存在一定的缺陷，客观存在管理层逾越控制或者职员串通舞弊的可能性。由于舞弊者可能通过精心策划掩盖其舞弊行为，注册会计师通过财务报表审计可能无法发现舞弊导致的重大错报。

(三)大多数审计证据是说服性而非结论性的

注册会计师依据大多数审计证据并不能得出确定的结论，这是因为很多审计证据只是关于某一时点或者某一明细账户金额的证据，而且注册会计师在很多情况下无法鉴别出原始文件记录的真伪。当然，如果针对某项认定从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据能够相互印证，与该项认定相关的审计证据就具有更强的说服力。

(四)为形成审计意见而实施的审计工作涉及大量判断

财务报表审计的一个重要特点是注册会计师需要运用大量职业判断，例如，在确定审计重点、抽样规模、审计程序、审计意见等方面都需要注册会计师根据自身的经验、结合被审计单位的具体情况做出判断。如果注册会计师在审计过程中发现了企业会计核算存在350万元的错报，占总资产的9%，被审计单位拒绝调整。在这种情况下，不同的注册会计师可能作出不同的判断:有的注册会计师认为这一差错是重要的差错，应当在审计报告说明该事项，另一位注册会计师则可能认为这一差错不重要，仍出具无保留意见的审计报告。由于注册会计师素质或职业判断存在差异，可能会导致财务报表审计的结论不一致。

(五)某些特殊性质的交易和事项可能影响审计证据的说服力

在会计核算中，有些账户的核算存在会计估计和会计方法选择问题，例如:坏账准备的计提、固定资产折旧的计算都有多种方法可供选择，采用不同方法计算出的资产、利润数据会有所差异。而且，企业在确定固定资产的残值、坏账计提比例时，都存在会计估计问题。以会计判断和会计估计为基础编制的财务报表本身就存在一定的主观因素。注册会计师在搜集关于这些会计估计或方法选择方面的审计证据时，主要评价其判断的合理性，但是往往无法断定最准确的会计估计或最恰当的会计方法。

四、审计报告

注册会计师在完成审计业务之后，一般不需要向财务报表使用者公开其审计过程的有关记录，只需公布审计报告即可。

审计报告是指注册会计师根据中国注册会计师审计准则的规定，在实施审计工作的基础上对被审计单位财务报表发表审计意见的书面文件。审计报告分为四种不同的意见类型，本书将在第十四章论及。

标准无保留意见的审计报告的基本格式如下。

审计报告

凯悦股份有限公司全体股东:

我们审计了后附的凯悦股份有限公司(以下简称凯悦公司)20*6年12月31日的资产负债表，20*6年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。

一、管理层对财务报表的责任

按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制财务报表是凯悦公司管理层的责任。这种责任包括:(1)设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报;(2)选择和运用恰当的会计政策;(3)作出合理的会计估计。

二、注册会计师的责任

我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。

审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。

我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。

三、审计意见

我们认为，凯悦公司财务报表已经按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制，在所有重大方面公允反映了凯悦公司20*6年12月31日的财务状况以及20*6年度的经营成果和现金流量。

公允会计师事务所　　　　　　　　中国注册会计师:李明(签名并盖章)

(盖章)

　　　　　　　　　　　　　　　　中国注册会计师:章艺(签名并盖章)

中国上海市　　　　　　　　　　　二○×七年三月十五日