销售与收款循环的进一步审计程序

第二节　销售与收款循环的进一步审计程序

一、销售与收款循环的控制测试

销售与收款循环的控制测试包括以下内容:

(1)抽取一定数量的销售发票，作如下检查:

①检查发票是否连续编号，作废发票的处理是否正确;

②核对销售发票与销售单、发货单(或提货单)所载明的品名、规格、数量、价格是否一致;

③检查销售单上是否有负责信用核准人员的签字;

④复核销售发票中所列的数量、单价和金额是否正确。这包括:将销售发票中所列商品的单价与商品价目表的价格进行核对并验算发票金额的正确性;

⑤从销售发票追查至有关的记账凭证、应收账款明细账及主营业务收入明细账，确定企业是否正确、及时地登记有关的凭证、账簿。

(2)抽取一定数量的发货单(或提货单)，检查发货单(或提货单)是否连续编号，并与相关的销售发票核对，检查已发出的商品是否均已向客户开出发票。

(3)从主营业务收入明细账中抽取一定数量的会计记录，并与有关的记账凭证、销售发票进行核对，以确定是否存在收入高估或低估的情况。

(4)抽取一定数量的销售调整业务的会计凭证，检查销售退回、折让、折扣的核准与会计核算:

①确定销售退回与折让的批准与贷项通知单的签发职责是否分离;

②确定现金折扣是否经过适当授权，授权人与收款人的职责是否分离;

③检查销售退回和折让是否附有按顺序编号并经主管人员核准的贷项通知单;

④检查退回的商品是否具有仓库签发的退货验收报告(或入库单)，并将验收报告的数量、金额与贷项通知单等进行核对;

⑤确定退货、折扣、折让的会计记录是否正确。

(5)抽取一定数量的记账凭证、应收账款明细账，作如下检查:

①从应收账款明细账中抽取一定的记录并与相应的记账凭证进行核对，比较二者登记的时间、金额是否一致;

②从应收账款明细账中抽查一定数量的坏账注销的业务，并与相应的记账凭证、原始凭证进行核对，确定坏账的注销是否合乎有关法规的规定，企业主管人员是否核准等;

③确定企业是否定期与客户对账，在可能的情况下，将企业一定期间的对账单与相应的应收账款明细账的余额进行核对，如有差异，则应进行追查。

(6)观察职员获得或接触资产、凭证和记录(包括存货、销售单、发货单、销售发票、凭证与账簿、现金及支票等)的途径，并观察职员在执行授权、发货、开票等职责时的表现，确定企业是否存在必要的职务分离，内部控制的执行过程中是否存在弊端。

(7)评价内部控制。在对被审计单位的内部控制制度进行了必要的了解与测试之后，审计人员应当评价其发现的被审计单位内部控制存在的缺陷，并对实质性程序的内容作出相应的调整。同时，对测试过程中发现的问题，应当在工作底稿中作出记录，并以适当的形式告知被审计单位的管理层。

二、销售与收款循环的实质性程序

(一)主营业务收入的实质性程序

主营业务收入的实质性程序主要包括以下几个方面。

1.将主营业务收入的账簿记录与有关凭证(或报表)进行核对

(1)获取或编制主营业务收入明细表(见表9-2)，复核加计是否正确，并与明细账和总账、报表的金额进行核对。

表9-2　　　　主营业务收入明细表

续表

(2)抽查销售业务的原始凭证(发票、发货单)，并追查至相应的记账凭证及明细账，确定销售收入是否真实，销售记录是否完整。

(3)从主营业务收入明细账中挑选若干样本，并与相应的发票、订单、发货单(或提货单)的内容进行核对，并验算发票金额的正确性。

(4)结合对资产负债表日应收账款的函证程序，查明有无未经认可的大额销售。

2.分析程序

分析程序是一个重要的审计手段，通过不同期间、不同项目的分析比较，可以发现审计线索，提高审计效率。

(1)将本年度的主营业务收入与上年度的主营业务收入进行比较，分析产品销售的结构和价格是否变动，如有变动，则应分析变动是否合理。

(2)比较本年度各月各种主营业务收入的变动情况，分析其变动趋势是否正常(见表9-3)，如有重大波动，则应查明发生重大波动的原因，并进行必要的分析。

(3)计算本年度及各个月份的毛利率(见表9-3)，并与企业的历史数据和行业平均水平进行比较，注意有无重大的差异。

表9-3　　　主营业务收入与主营业务成本配比情况检查表

如表9-3所示，全部产品的毛利率有所波动，这是因为每月销售的产品品种构成不同，各产品的毛利率也存在差异，所以全部产品的毛利率会有所不同，为了了解企业主营业务收入与主营业务成本的配比情况，重点应考察各产品的毛利率，如表9-3中的产品1，尽管该产品每月的主营业务收入不同，但其毛利率基本保持不变，这说明主营业务收入与主营业务成本实现了配比。

3.检查销售退回与折扣、折让

(1)将退回商品的有关账面金额(如主营业务收入、应收账款等账户的发生额)与贷项通知单的记录进行核对;

(2)确定折扣与折让的金额是否正确;

(3)确定退货、折扣、折让的会计记录是否合理。

4.实施截止测试

抽查资产负债表日前后若干日的主营业务收入与退货的账面记录及相关的凭证(包括主营业务收入明细账、发票、发货单或提货单等)，检查销售业务的会计处理有无跨年度现象，如果存在跨年度的大额销售项目则应予以调整。销售截止测试检查表如表9-4所示。

表9-4　　　　销售截止测试检查情况表

5.确定主营业务收入是否在利润表上恰当披露

注册会计师需要确定被审计单位的主营业务收入在利润表的列示是否恰当。

在凯悦公司20*6年财务报表审计业务中，考虑到表9-4关于销货业务截止的调整，利润表上营业收入的审定数为(36150000+150000)，即36300000。

(二)应收账款的实质性程序

应收账款的实质性程序主要包括下列几个方面。

1.获取或编制应收账款余额明细表

应收账款余额明细表可由注册会计师自己编制，也可以由被审计单位提供。如果由被审计单位提供，则注册会计师应对该表进行独立的审查，对明细表中所列的应收账款进行抽查，追查至明细账，并对明细账中的借、贷合计加以验算。

2.账账、账表核对

进行应收账款的实质性程序，应核对应收账款明细账余额与总账余额、报表余额是否相符。如果不相符，应查明原因，并形成记录、进行相应的调整。分析应收账款明细账余额，对于出现贷方余额的项目，应查明原因，必要时作重分类调整。

3.分析程序

在进行分析程序时，主要考虑以下几个方面;

(1)应收账款、坏账准备的本期数与本企业的历史数据及同行业的平均水平进行比较。

(2)进行比率分析，并将本期数与本企业的历史数据及同行业的平均水平进行比较，具体内容如表9-5所示(凯悦公司的数据来自表6-1、表6-2、表6-5)。

表9-5　　　　销售与收款循环的分析程序指标

如果凯悦公司20*5年的应收账款周转率为12，那么该公司20*6年的应收账款周转速度减慢，而且，应收账款占流动资产的比重上升，说明公司应收账款回收方面存在一定的问题。

4.分析应收账款的账龄及余额构成

注册会计师可以通过编制或索取应收账款账龄分析表来分析应收账款的账龄，如表9-6所示。

表9-6　　　　应收账款账龄分析表

应收账款的账龄是指资产负债表中的应收账款从赊销业务发生之日起，至资产负债表为止的时间间隔。编制应收账款的账龄分析表时，可以选择将金额较大的账户余额及客户名称单独列示，对于余额较小的账户，可以汇总列示。应收账款账龄分析表的合计数应当等于资产负债表上应收账款的金额。进行应收账款账龄分析，有助于帮助会计报表使用者分析应收账款的可收回性，并判断坏账准备计提是否充分。

5.应收账款函证

函证是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。应收账款函证则是指注册会计师直接发询证函给被审计单位的债务人，要求核实被审计单位应收账款记录是否正确的一种审计方法。由于函证获得的证据属于外部证据，可靠性较强，所以在应收账款审计时通常应采用函证这一审计方法。《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》第八条规定:“注册会计师应当对应收账款实施函证，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效。如果不对应收账款函证，注册会计师应当在工作底稿中说明理由。如果认为函证很可能无效，注册会计师应当实施替代审计程序，获取充分、适当的审计证据。”

(1)函证的方式。函证的方式分为积极的函证方式和消极的函证方式两种。

①积极的函证方式(又称为肯定式函证)。采用这种函证方式时，注册会计师要求被询证者在所有情况下必须回函，确认询证函所列示信息是否正确，或填列询证函要求的信息。

积极的函证方式主要适用于以下情况:个别账户的欠款金额较大;有理由相信欠款可能存在争议、差错或问题。

财政部、中国人民银行制定的积极式询证函参考格式如表9-7所示。

表9-7　　　　应收账款积极式询证函

2.其他事项

本函仅为复核账目之用，并非催款结算。若款项在上述日期之后已经付清，仍请及时函复为盼。

(凯悦公司签章)(日期)

②消极的函证方式(又称为否定式函证)。采用这种函证方式时，注册会计师只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。

当同时存在下列情况时，注册会计师可考虑采用消极的函证方式:重大错报风险评估为低水平;涉及大量余额较小的账户;预期不存在大量的错误;没有理由相信被询证者不认真对待函证。

消极式询证函基本格式如表9-8所示。

表9-8　　　　　应收账款消极式询证函

2.其他事项

本函仅为复核账目之用，并非催款结算。若款项在上述日期之后已经付清，仍请及时函复为盼。

(凯悦公司签章)(日期)

公允会计师事务所:

上面的信息不正确，差异如下:

(公司盖章:)

年月日

经办人:

在设计询证函时，注册会计师应当考虑所审计的认定以及可能影响函证可靠性的因素。可能影响函证可靠性的因素主要包括:函证的方式;以往审计或类似业务的经验;拟函证信息的性质;选择被询证者的适当性;被询证者易于回函的信息类型。

注册会计师可采用积极的或消极的函证方式实施函证，也可将两种方式结合使用。积极的函证方式通常比消极的函证方式提供的审计证据可靠。

(2)函证的范围与对象。一般情况下，注册会计师在确定函证的范围和对象时，应考虑的是金额较大的项目;账龄较长的项目;交易频繁但期末余额较小的项目;重大关联方交易;重大或异常的交易;可能存在争议以及产生重大错误或舞弊的业务。除此之外，还需综合考虑以下因素:

①应收账款在资产中所占的比重。如果应收账款在资产中的比重较大，函证的范围通常也较大。

②被审计单位内部控制的强弱。如果被审计单位的内部控制制度比较完善且被一贯遵守，则可以相应地减少函证的数量。

③以前年度的函证结果。如果以前年度函证中发现重大差错或欠款纠纷较多，则函证范围应适当扩大。

④函证方式的选择。如果选用积极的函证方式，则可以适当减少函证的数量。

⑤当被审计单位管理层要求对拟函证的某些账户余额或其他信息不实施函证时，注册会计师应当考虑该项要求是否合理。如果认为管理层的要求合理，注册会计师应当实施替代审计程序，以获取与这些账户余额或其他信息有关的充分、适当的审计证据。如果认为管理层的要求不合理，且被其阻止而无法实施函证，注册会计师应当视为审计范围受到限制，并考虑对审计报告的影响。

(3)函证时间的选择。为了充分发挥函证的作用，注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。

(4)函证的实施与评价。当实施函证时，注册会计师应当对选择被询证者、设计询证函以及发出和收回询证函保持控制。

注册会计师采用审计抽样或其他选取测试项目的方法选择函证样本时，样本应当足以代表总体。当被审计企业管理层要求对拟函证的某些账户余额或其他信息不实施函证时，注册会计师应当考虑该项要求是否合理。如果认为管理层的要求合理，注册会计师应当实施替代审计程序，以获取与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。如果认为管理层的要求不合理，且被其阻挠而无法实施函证，注册会计师应当视为审计范围受到限制，并考虑对审计报告可能产生的影响。在分析管理层要求不实施函证的原因时，注册会计师应当保持职业怀疑态度，并考虑:管理层是否诚信;是否可能存在重大的舞弊或错误;替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。

注册会计师应当采取下列措施对函证实施过程进行控制:将被询证者的名称、地址与被审计企业有关记录核对;将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计企业有关资料核对;在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函;询证函经被审计企业盖章后，由注册会计师直接发出;将发出询证函的情况形成审计工作记录;将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果。如果被询证者以传真、电子邮件等方式回函，注册会计师应当直接接收，并要求被询证者寄回询证函原件。

如果采用积极的函证方式实施函证而未能收到回函，注册会计师应当考虑与被询证者联系。注册会计师可以发出第二封甚至第三封询证函。如果仍然得不到回复，可以通过电话与被审计单位的客户联系或考虑采用替代程序，并根据替代程序结果判断被审计单位债权的真实性。

替代程序包括检查与销售有关的凭证，包括销售单、销售发票、发货单等;或者检查资产负债表日后的收款凭证，资产负债表日后的收款间接地证明了资产负债表日的应收账款确实存在。替代审计程序应当能够提供实施函证所能提供的同样效果的审计证据。

如果实施函证和替代审计程序都不能提供财务报表有关认定的充分、适当的审计证据，注册会计师应当实施追加的审计程序。

在评价实施函证和替代审计程序获取的审计证据是否充分、适当时，注册会计师应当考虑:函证和替代审计程序的可靠性;不符事项的原因、频率、性质和金额;实施其他审计程序获取的审计证据。

在评价函证的可靠性时，注册会计师应当考虑:对询证函的设计、发出及收回的控制情况;被询证者的胜任能力、独立性、授权回函情况、对函证项目的了解及其客观性;被审计企业施加的限制或回函中的限制。

如果有迹象表明收回的询证函不可靠，注册会计师应当实施适当的审计程序予以证实或消除疑虑。

注册会计师应当考虑不符事项是否构成错报及其对财务报表可能产生的影响，并将结果形成审计工作记录。如果不符事项构成错报，注册会计师应当重新考虑所实施审计程序的性质、时间和范围。

专栏9-2　　　　函证案例:银广夏(000557)

资料来源:CSMAR数据库。

2.银广夏公司2001年报会计报表注释二“22、舞弊更正说明”

“公司控股子公司天津广夏(母公司持股比例75%)采取伪造销售和采购合同及相关发票、伪造银行票据、海关出口报关单和所得税免税文件等手段使1999年度和2000年度虚增净利润161894351.63元和523720000.00元，本期已追溯调整。”

资料来源:巨潮资讯，www.cninfo.com.cn，银广夏公司2001年报。

3.负责银广夏公司1999年、2000年年报审计的注册会计师在执行应收账款函证程序时存在的问题:

注册会计师未能有效执行应收账款函证程序，例如:在对天津广夏的审计过程中，将所有询证函交由公司发出和收回，而并未要求公司债务人将回函直接寄达注册会计师处;对于无法执行函证程序的应收账款，审计人员在运用替代程序时，未取得海关报关单、运单、提单等外部证据，仅根据公司内部证据便确认公司应收账款。

资料来源:吴溪:“银广夏案例看独立审计准则的执行”，摘录自http://www.doc.esnai.com/showdoc.asp ?docid=1063＆uchecked=true。

(5)函证结果差异的分析。收回的询证函中如有差异，注册会计师应查明原因作出记录或适当调整。产生差异的原因主要表现在:

①购销双方入账的时间存在差异(即未达账项)。购销双方入账的时间差异具体包括:债务人已经付款，而被审计单位尚未收到款项(如图9-3所示);被审计单位已经发出货物，并登记了应收账款，债务人尚未收到货物，因此也未确认应付款项(如图9-3所示);债务人由于种种原因已将货物退回，并冲减了应付款项，而被审计单位尚未收到货物，也未对应收账款作出调整;债务人对收到的货物的数量、规格等不满意而全部或部分拒付。

说明:

①在赊销业务中，销货企业发出货物之后即确认了应收账款，假定一批货物在20^*6年12月31日发出;

②经过三天的运输，货物运达购货企业的时间为20^*7年1月3日，购货企业验收入库后在账面确认应付账款;

③购货企业在20^*7年1月5日开出银行汇票偿付货款，并于当日在账面确认应付账款的减少;

④销货企业于20^*7年1月7日收到购货企业的银行汇票，并于当日在账面确认应收账款的减少。

这个例子表明，销货企业和购货企业在确认应收账款(或应付账款)时存在时间上的差异。这种差异会导致销货企业和购货企业12月31日的应收账款(或应付账款)存在差异。

图9-3　购销双方入账的时间性差异举例

②购销一方或双方存在记账差错或舞弊行为。销货方比较典型的舞弊行为是在同一职员既负责收款，又负责登记应收账款明细账的情况下，该职员可能会通过挪用或贪污货款，并推迟收款业务入账时间的方式实施舞弊。现举例如下(见表9-9)。

表9-9　　　　销货方职员的舞弊行为举例

如表9-9所示，由于销货方没有充分的职务分离，由同一职员负责收款与记账，导致该职员有机会将9月1日收到的A客户货款80000元贪污或挪用，再把其他客户(B客户、C客户)随后支付的货款记入A客户的明细账，采用拆东墙补西墙的方法掩盖其舞弊行为。如果被审计单位存在这样的舞弊行为，而且被审计单位9月份只发生了这三笔收款业务，那么注册会计师在函证C客户时，就会出现C客户对函证金额提出异议的情形。

6.审查未函证的应收账款

对未发询证函的应收账款，应抽查有关原始凭证，如销售单、销售发票等，以验证这些应收账款的真实性和可收回性;如有逾期或其他异常事项，由被审计单位作出合理解释，必要时进行函证。

7.截止测试

结合主营业务收入的审计，在应收账款明细账余额中挑选一定数量的资产负债表日前后的样本，核对应收账款明细账与主营业务收入明细账、库存现金、银行存款日记账及相关原始凭证的金额或数量是否相符，并确定有关业务(销售、收款)是否已被记入恰当的会计期间。在赊销业务中，基本的原则是如果发货单(或提货单)与销售发票的时间属于不同年度，应以发货单(或提货单)上的时间为准来登记相关的应收账款明细账和主营业务收入明细账。销售截止检查情况表如表9-4所示。

8.所有权测试

复查董事会会议记录、银行确认函、法律信函和其他相关记录，并从管理层获取有关应收账款所有权的陈述。确定企业对其账面记录的应收账款是否具有所有权。

9.审查本期的收款业务

除了对应收账款的收回进行截止测试以外，对于会计期间内的收款业务也应进行适当的抽查，通过将明细账户的金额与相关的会计凭证(记账凭证、支票、银行本票等)进行核对，来确定本期的收款业务是否在正确的明细账户内登记了恰当的金额。

10.审查坏账损失的处理

(1)检查应收款项(包括应收账款、其他应收款等应收项目)中有无债务人破产，破产财产清偿后仍无法收回的款项，或者应收款项逾期3年以上等情况。

(2)检查年度内坏账损失的原因是否清楚，有无授权批准，有无已作坏账损失处理后又收回的账款。

(3)按计提坏账准备的范围、标准测算已提坏账准备是否充分，并核对坏账准备总账余额与报表数是否相符。

11.确定应收账款是否已在资产负债表上恰当披露

根据《企业会计准则第30号——财务报表列报》应用指南的有关规定，资产负债表中的“应收账款”项目应根据“应收账款”账户所属明细科目的期末借方余额合计减去“坏账准备”科目中有关应收账款计提的坏账准备期末余额后的金额填列。