生产循环的进一步审计程序

第二节　生产循环的进一步审计程序

一、生产循环的控制测试

生产循环的控制测试包括以下内容。

(一)对客户的内部控制制度进行简易抽查

在了解了客户的内部控制制度的前提下，有必要对客户的内部控制制度进行简单的抽查，以确定审计工作底稿对客户内部控制制度的描述是否完整和正确。抽查时需要关注的事项主要包括:

(1)存货的发出手续是否按规定办理，是否及时登记仓库账并与会计记录核对。

(2)是否建立定期盘点制度，发生的盘盈、盘亏、毁损、报废是否及时按规定审批处理。

(二)工薪业务的控制测试

工薪业务的控制测试主要包括以下几个方面:

(1)审阅职工工资的明细记录。

(2)追查被审计单位的人事档案，内容包括职工姓名、工资级别、扣款项目和金额等。

(3)审查人事部门对职工的录用、解雇、调离、工资的变动。

(4)审查职工的工资总额的内容(工资、奖金、津贴等)和各种扣款项目是否有相关的规定，依据是否充分，有无授权批准。

(5)将工资计算单上所反映的工时与工时卡或考勤记录相核对。

(6)审查考勤记录和产量记录的审核手续。

(7)审查对工资总额的成本分配，即将工资计算单与人工成本计算单相比较。

(8)审查工资的结算和发放是否实行职务分离。

(9)审查工资的发放。若用现金支付，则应追查职工领取工资时的收据或签名，并与工资计算单相核对，并注意有无领款人签章;若通过银行支付，则应将工资计算单与银行的对账单等进行核对。

(10)审查未领工资的期后支付情况。

(11)审查工资计算单的编制是否经过适当的核准。

(12)抽取若干工资计算、发放或分配的样本，并追溯至相关的明细账、会计凭证。

(13)审查人工成本的分配，以确定直接人工成本和间接人工成本、管理费用、销售费用等的划分是否正确。

(三)抽查成本会计制度

如前所述，在工业企业中，成本核算是一个复杂的过程，而生产成本核算的正确与否又会影响到主营业务成本以及利润等项目的正确性，所以在进行审计时，应当对成本会计制度进行必要的抽查。测试的内容主要包括:

(1)存货的产品成本计价方法是否符合财务会计制度的规定，是否发生重大变更。

(2)如果采用计划成本、定额成本、标准成本，计算产品销售成本时所分配的各项成本差异和会计处理是否正确。

(3)抽查部分直接材料、直接人工、制造费用的原始凭证并与账面的记录进行核对。

在控制测试的基础上，审计人员应当对客户的存货内部控制制度作出评价，并相应地调整实质性程序和策略。对存货控制中的薄弱环节，应该在工作底稿中加以记录，必要时，以口头或书面(管理建议书)的形式向客户的管理层提出改进的建议。

二、生产循环的实质性程序

(一)生产成本的实质性程序

1.成本项目的具体审查要求

(1)直接材料成本的审查。主要包括:

①抽查产品成本计算单，检查直接材料成本的计算是否正确，材料费用的分配标准与计算标准是否合理和恰当，是否与材料费用汇总表中该产品分摊的直接材料费用相符。

②分析比较同一产品前后年度的直接材料成本，如有重大波动应查明原因。

③抽查材料发出及领用的原始凭证，检查材料单位成本计价方法是否恰当，是否正确、及时入账。

④对采用定额成本或标准成本的企业，应检查直接材料成本差异的计算、分配与会计处理是否正确，并查明直接材料的定额成本、标准成本在本年度内有无重大变化。

(2)直接人工成本。主要包括:

①抽查产品成本计算单，检查直接人工成本的计算是否正确，人工费用的分配标准与计算方法是否合理和恰当，是否与人工费用分配汇总表该产品分摊的直接人工费用分配汇总表中该产品分摊的直接人工费用相符。

②将本审计期间的直接人工成本与前期进行比较，查明其异常变动的原因。

③结合应付职工薪酬的审查，抽查人工费用会计记录及会计处理是否正确。

④对采用标准成本的，应抽查直接人工成本差异的计算、分配与会计处理是否正确，并查明直接人工的标准成本在本年度内有无重大变动。

(3)制造费用。制造费用应反映生产车间、部门为生产产品和提供劳务而发生的各种间接费用，包括:生产车间发生的机物料消耗、管理人员的工资等职工薪酬、固定资产折旧费、办公费、水电费、季节性停工损失等。制造费用的实质性程序主要包括:

①获取或编制制造费用汇总表(如表11-2所示)，并与明细账、总账核对相符，抽查制造费用中的重大数额项目及例外项目是否合理。

表11-2　　　　制造费用汇总表

②审阅制造费用明细账，检查其核算内容及范围是否正确，并应注意是否存在异常会计事项，如有，则应追查至记账凭证及原始凭证。

③必要时，对制造费用实施截止日测试，即检查资产负债表日前后若干天的制造费用明细账及其凭证，确定有无跨期入账的情况。

④对于采用标准成本的，应抽查标准制造费用的确定是否合理，计入成本计算单的数额是否正确，制造费用差异的计算、分配与会计处理是否正确，并查明标准制造费用在本年度内有无重大变动。

2.成本支出合法性的审查

审查成本支出合法性时，应注意被审计单位的成本业务的会计处理中有无将属于基本建设支出、期间费用、营业外支出、企业税后利润分配等项目挤占产品制造成本的情况。

3.成本计算方法合理性的审查

审查企业产品成本的计算方法是否合理时，主要应注意企业是否根据其生产特点选择适当的成本计算方法，所选用的成本计算方法一经确定是否随意变动，有无利用成本计算方法的改变来调节产品成本，进而达到调节利润的目的的情况。

4.本期产品成本和非本期产品成本划分合理性的审查

企业发生的生产费用，有时支付期与受益期并不一致，为了使产品合理地负担成本，对这些生产费用按受益期进行合理分摊，划分本期产品成本和非本期产品成本是非常必要的。非本期产品成本主要是指支付或领用在前，受益在后的待摊费用，如一次大量领用的低值易耗品、一次支付的租入固定资产的租金等。待摊费用的审计程序主要包括以下几个方面:

(1)结合以前年度待摊费用的摊销执行分析程序，如有异常变动，应予以关注。

(2)对一年以上的未结清的待摊费用，应查明原因，必要时进行调整。

(3)审阅待摊费用明细账，抽查若干大额的待摊费用的相关凭证，核对其业务性质、实际发生额、受益期等内容以确定被审计单位每月摊销金额的正确性。

5.完工产品成本和在产品成本划分合理性的审查

由于在产品成本和产成品成本是此消彼长的关系，企业有可能利用在产品成本来调节产品成本和利润，因此，在生产循环中应注意对在产品成本的审查。审查的主要内容包括:在产品盘存数量和加工程度是否真实、可靠;在产品的计价是否正确、合理。

(1)在产品盘存数量和加工程度的审查。在在产品核算采用永续盘存制的情况下，审计人员首先可以抽查一部分在产品，通过盘点来确定在产品是否账实相符;其次，可以审阅“在产品台账”，注意期末在产品有无大增大减或大幅度改变加工程度的情况。

在在产品核算采用实地盘存制的情况下，审计人员要查明期末的在产品数量是否正确，只能通过审计日的在产品实际库存量来推算资产负债表日的在产品数量，也就是说，需要通过调节法来求出资产负债表日的数据。

(2)在产品计价的审查。审查时首先要注意被审计单位所使用的在产品计价方法是否合理，是否符合企业的生产特点;其次，要注意在产品的计价方法一经确定是否经常变动;再次，通过复核若干在产品的成本计算，确认在产品成本的计算是否正确。

(二)存货期末余额审计

存货期末余额的实质性程序主要包括以下几个方面。

1.取得或编制存货余额明细表

注册会计师应取得或编制存货余额明细表(如表11-3所示)，并将明细表数据与“在途物资”、“原材料”、“包装物及低值易耗品”、“库存商品”、“委托加工物资”、“生产成本”等科目的明细账合计、总账进行核对;在核对相符的前提下，再将这些账户的总账余额进行加总，并与报表数据进行核对;如果在核对过程中发现差异，应进行追查。

表11-3　　　　　存货余额明细表

2.分析程序

在审计过程中，结合有关项目的审计，应进行必要的分析程序，其具体内容包括:

(1)分析比较同一产品前后年度的单位生产成本，如有重大波动应查明原因。

(2)分析比较本年度与上年度主营业务成本总额，以及本年度各月份的主营业务成本金额，如有重大波动和异常情况，应查明原因。

(3)进行比率分析，并与本企业的历史数据及行业平均水平进行比较，具体内容如表11-4所示(凯悦公司的数据来自表6-1、表6-2、表6-5)。

表11-4　　　　　生产循环的比率分析

通过表11-4的数据比较，可以看出，与20*5年相比，凯悦公司20*6年存货周转速度下降、存货占流动资产的比例上升，说明该公司20*6年的产品销售状况存在一定的问题，可能存在产品积压的问题，相应地，注册会计师需要关注存货跌价准备的本期计提金额是否充分、合理。

3.检查资产负债表日存货的实际存在

由于观察和计量期末存货方面不存在令人满意的替代程序，所以注册会计师必须监盘被审计单位的存货。存货监盘程序实际上是检查与存货相关的记录或文件、检查有形资产(存货实物)和观察被审计单位存货盘点程序的综合运用。

注册会计师参与被审计单位存货盘点的过程分为以下三个阶段:

(1)参与存货盘点前的规划。注册会计师应当根据被审计单位存货的特点、盘存制度和存货内部控制的有效性等情况，在评价被审计单位存货盘点计划的基础上，编制存货监盘计划，对存货监盘作出合理安排。存货监盘计划应当包括下列主要内容:存货监盘的目标、范围及时间安排;存货监盘的要点及关注事项;参加存货监盘人员的分工;检查存货的范围。在编制存货监盘计划时，注册会计师应当实施下列审计程序:了解存货的内容、性质、各存货项目的重要程度及存放场所;了解与存货相关的内部控制;评估与存货相关的重大错报风险和重要性;查阅以前年度的存货监盘工作底稿;考虑实地察看存货的存放场所，特别是金额较大或性质特殊的存货;考虑是否需要利用专家的工作或其他注册会计师的工作;复核或与管理层讨论其存货盘点计划。

注册会计师应该复核或与管理层讨论其存货盘点计划。注册会计师应当考虑以下主要因素，以评价其能否合理地确定存货的数量和状况:盘点的时间安排;存货盘点范围和场所的确定;盘点人员的分工及胜任能力;盘点前的会议及任务布置;存货的整理和排列，毁损、陈旧、过时、残次及所有权不属于被审计单位的存货的区分;存货的计量工具和计量方法;在产品完工程度的确定方法;存放在外单位的存货的盘点安排;存货收发截止的控制;盘点期间存货移动(包括材料入库、原材料领用、完工产品入库、发出库存商品)的控制;盘点表的设计、使用与控制;盘点结果的汇总及盘盈盘亏的分析、调查与处理。

(2)存货监盘。存货监盘是指注册会计师现场观察被审计单位存货的盘点，并对已盘点的存货进行适当检查。

在被审计单位盘点存货前，注册会计师应当观察盘点现场，确定应纳入盘点范围的存货是否已经适当整理和排列，并附有盘点标识，防止遗漏或重复盘点。注册会计师应当观察被审计单位盘点人员是否遵守盘点计划并准确地记录存货的数量和状况。注册会计师应当特别关注存货的状况，观察被审计单位是否已经恰当地区分所有毁损、陈旧、过时及残次的存货，并与财务人员、仓库管理人员讨论存货中属于残次、毁损、滞销积压存货及其对当年损益的影响。

注册会计师应当进行适当抽查，将抽查结果与被审计单位盘点记录相核对，并登记在存货抽查情况表中(如表11-5所示)。在抽查时，注册会计师应当从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，以测试盘点记录的准确性;注册会计师还应当从存货实物中选取部分品种清点数量，然后将清点数量与存货盘点记录中的相应数量进行核对，以测试存货盘点记录的完整性。如果抽查时发现差异，注册会计师应当查明原因，及时提请被审计单位更正。如果差异较大，注册会计师应当扩大抽查范围或提请被审计单位重新盘点。

表11-5　　　　存货抽查情况表

注册会计师应当特别关注存货的移动情况(原材料入库、生产部门原材料领用、不同生产车间之间半成品的流转、完工产品入库、库存商品发出、不同仓库之间存货的流转等)，防止遗漏或重复盘点。注册会计师还应当关注存货的状况，观察被审计单位是否已经恰当区分所有毁损、陈旧、过时及残次的存货。

注册会计师应当获取盘点日前后存货收发及移动的凭证，检查库存记录与会计记录期末截止是否正确。

在被审计单位存货盘点结束前，注册会计师应当实施下列审计程序:①再次观察盘点现场，以确定所有应纳入盘点范围的存货是否均已盘点;②取得并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录，确定其是否连续编号，查明已发放的表单是否均已收回，并与存货盘点的汇总记录进行核对。

(3)盘点结束后的后续工作。盘点结束之后，注册会计师应当向盘点人员索取存货盘点表、盘点汇总表进行复核，并选择数额较大、收发频繁的存货项目与永续盘存记录进行核对。如果永续盘存记录与存货盘点结果之间出现重大差异，注册会计师应当实施追加审计程序、查明原因，并检查永续盘存记录是否已作适当的调整并经过必要的授权审批。

此外，如果存货盘点日不是资产负债表日，注册会计师应当实施适当的审计程序，确定盘点日与资产负债表日之间存货的变动是否已作正确的记录，并倒算出资产负债表日的存货数量，然后与被审计单位资产负债表日的账面记录进行核对。

假定20*7年1月1日至2月12日共发生A101材料发出300公斤，金额为21000元;A101材料入库500公斤，金额为35000元，根据20*7年2月12日实际抽查结果倒推至2006年12月31日账面应结存数为

91000+21000－35000=77000元

审计人员应将A101材料账面应有余额77000元与该材料2006年12月31日的明细账金额进行核对，以确认二者是否一致。

如果由于被审计单位存货的性质或位置等原因导致无法实施存货监盘，注册会计师应当考虑能否实施替代审计程序，获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据。注册会计师实施的替代审计程序主要包括:检查进货交易凭证或生产记录以及其他相关资料;检查资产负债表日后发生的销货交易凭证;向公司客户或供应商函证。

4.所有权

在确定存货的所有权时，审计人员应考虑以下几个方面:

(1)抽查有关的购货业务，确定企业对本期增加的存货的所有权。

(2)复核委托代销协议及其他与存货相关的合同或文件，确定在企业外部存放的存货(如委托代销、独立仓库)的所有权。

(3)复查董事会会议记录、法律信函、合同等，检查是否有抵押或其他对存货所有权的潜在要求。

5.计价

在确定存货的计价是否合理时，应考虑以下审计程序:

(1)抽查材料发出及领用的原始凭证，检查领料单的签发是否经过授权批准，材料单位成本计价方法是否恰当，是否正确、及时入账。

(2)抽查产品成本计算单，检查直接材料成本的计算是否正确，材料费用的分配标准与计算标准是否合理和恰当，是否与材料费用汇总表中该产品分摊的直接材料费用相符;结合应付职工薪酬与制造费用的审计，分别检查直接人工成本与制造费用的计算是否正确，费用的分配标准与计算方法是否合理和恰当。产品成本检查表如表11-6所示。

表11-6　　　　　产品成本检查表

审计说明:

①产品成本计算单的直接材料费用与材料费用汇总表中数据相符;

②直接人工成本与人工费用汇总表数据相符;

③制造费用的计算正确，费用的分配标准为生产工时，经复算无误。

(3)抽查产成品入库单，核对其品种、数量和实际成本与生产成本的结转数是否相符。

(4)抽查产成品的发出凭证(如提货单或出库单)，核对其品种、数量和实际成本与主营业务成本的结转数是否相符，并检查这一结转额是否与主营业务收入相配比。

(5)根据被审计单位存货计价方法，抽查年末结存量比较大的存货的计价是否正确。若存货以计划成本计价，还应能检查“材料成本差异”账户发生额、转销额是否正确，年末余额是否恰当。

6.截止测试

查阅资产负债表日前后若干天的存货增减变动的有关账簿记录和购货、销货的原始凭证，检查是否正确，是否经授权批准，前后期是否一致。

(1)购货截止。正确的购货截止应该做到12月31日前入库的存货，无论是否收到发票，都必须纳入收到存货年度的存货盘点范围。具体的例子参见表10-3购货截止测试检查表。

(2)销售截止。正确的销售截止应该做到在赊销业务中，只要是12月31日前发出的存货，无论是否开出发票，均须确认为发货年度的收入。具体的例子参见表9-4销售截止测试检查情况表。

7.审查存货跌价准备

检查被审计单位存货跌价准备计提和结转的依据、方法和会计处理方法是否正确，是否经授权批准，前后期是否一致。存货跌价准备明细表如表11-7所示。

表11-7　　　　存货跌价准备明细表

除了检查存货跌价准备总体的计提、转回、转销合理性以外，注册会计师还有必要抽查部分存货的可变现净值计算过程，确定被审计单位可变现净值以及相应的存货跌价准备的会计处理符合《企业会计准则第1号——存货》的有关规定。

8.确定存货是否已在资产负债表上恰当披露

根据《企业会计准则第30号——财务报表列报》应用指南的有关规定，资产负债表的“存货”项目应当根据“在途物资”、“原材料”、“生产成本”、“包装物及低值易耗品”、“库存商品”、“委托加工物资”等账户的期末余额合计减去“存货跌价准备”账户的期末余额后的净额填列。

在凯悦公司20*6年度财务报表审计业务中，由于购货截止和销货截止存在差错，所以对相关存货项目进行了必要的调整。经注册会计师审定的存货项目余额为3180060(表11-4)－60000(表11-8)=3120060。

(三)应付职工薪酬的审计

“应付职工薪酬”核算的内容是公司应付给职工的各种薪酬，具体包括工资、奖金、津贴、补贴、社会保险费、住房公积金、工会经费、职工教育经费、非货币性福利、因解除劳务关系给予的补偿、以现金结算的股份支付等。

应付职工薪酬的实质性程序主要包括以下内容:

(1)获取或编制应付薪酬明细表，复核其加总是否正确，并与“应付职工薪酬”报表数、总账账户的年末余额、明细账年末余额合计数进行核对。

(2)对被审计期间薪酬费用的发生额进行分析程序，其中又包括:

①将被审计期间各个月份的职工薪酬费用发生额进行比较，如有异常波动，应要求被审计单位予以解释;

②将被审计期间职工薪酬费用的实际发生数与前期或预期数相比较，如果波动较大，应进一步审查异常波动的原因。

(3)检查职工薪酬的计提是否正确，分配方法是否与上期一致，并将“应付职工薪酬”账户的贷方发生额与相关的成本、费用项目进行核对。

(4)对于销售人员的佣金，应审查与销售人员签订的协议，并追查相应的佣金记录和工资支付记录。

(5)审查应付职工薪酬的报表列示是否恰当。