新旧准则比较

第一节　新旧准则比较

长期以来，我国合并财务报表的编制一直遵循财政部1995年发布的《合并会计报表暂行规定》以及相应的问题解答等，《企业会计准则第33号——合并财务报表》首次以准则的形式规范了合并财务报表的相关理论与实务问题。相对于《合并会计报表暂行规定》以及财政部发布的关于合并会计报表的一系列规定，《企业会计准则第33号——合并财务报表》的主要变化表现在如下八个方面。

一、依据的合并理论发生变化，确立了主体理论的地位

我国长期以来合并会计报表的编制遵循了母公司理论，并将少数股东权益列示在负债与所有者权益之间;《企业会计准则第33号——合并财务报表》则确立了主体理论的地位，改变了少数股东权益的列示方法，将其作为所有者权益的构成内容，同时，将少数股东损益作为合并净利润之后的项目列示。

二、合并范围发生变化

原暂行规定及相应的问题解答中允许已准备关停并转的子公司，按照破产程序、已宣告被清理整顿的子公司，已宣告破产的子公司，准备近期出售而短期持有其半数以上权益性资本的子公司，非持续经营的所有者权益为负数的子公司，受所在国外汇管制及其他管制、资金调度受到限制的境外子公司，银行、保险等特殊行业的子公司以及规模较小的子公司(1996年第2号文件规定——关于合并会计报表合并范围请示意见的函中依据重要性原则，对子公司的资产总额、销售收入及当期净利润小于母公司与其所有子公司相应指标合计数的10%)可以不纳入合并范围。《企业会计准则第33号——合并财务报表》则取消了上述例外条款，明确以控制为基础确定合并范围，综合考虑所有相关事实和因素，按照实质重于形式的原则进行判断，将母公司控制的所有子公司都纳入合并范围。

三、取消了比例合并法的应用

新准则中取消了比例合并法。

四、改变了母公司对子公司股权投资的会计处理方法

母公司平时采用成本法，编制合并报表时，按权益法调整对子公司的长期股权投资。

五、规范了子公司超额亏损的处理方法

《企业会计准则第33号——合并财务报表》规定公司章程或协议规定子公司少数股东有义务承担且少数股东有能力承担的，超额亏损应当按持股比例分摊;公司章程或协议没有规定子公司少数股东有义务承担的，子公司超额亏损应由母公司承担，在“未分配利润”项目列示。但该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司所承担的属于少数股东的损失之前，应当全部归属于母公司的所有者权益。

六、明确了合并现金流量表的编制方法

新准则规定合并现金流量表的编制应以母公司个别现金流量表为基础，详细规定了应当抵销的7个项目和方法。

七、增加了合并所有者权益变动表

新准则中增加了合并所有者权益变动表的内容。

八、废除了合并价差法

原暂行规定在合并资产负债表中列示了“合并价差”项目，该项目反映两个内容:其一，母公司对子公司权益性资本投资项目与子公司所有者权益中母公司所享有份额的差额;其二，母子公司之间长期债券投资项目与应付债券项目抵销时发生的差额。《企业会计准则第33号——合并财务报表》取消了“合并价差”项目，将母公司对子公司长期股权投资大于子公司可辨认净资产公允价值中母公司所享有份额的差额，确认为商誉，在“商誉”项目列示;对于母子公司之间长期债券投资项目与应付债券项目抵销时发生的差额，应在合并利润表中的“投资收益”或“财务费用”项目列示。