联邦政府财务报表和分析

第三节　美国政府会计准则、联邦政府财务报表和分析

一、美国政府会计准则

（一）NCGA的第1号准则

1979年，美国NCGA发布第1号准则《政府会计与财务报告的原则》，对州和地方政府会计提出以下7方面12项基本原则：（1）GAAP和法规。它要求必须做到的：一是按GAAP合理呈报和充分披露政府性基金和账户组会计的财务状况和运营结果，二是确认和证实政府主体遵循相关法规和协议的情况。（2）基金和基金会计。它要求应依法按基金基础设立基金会计。（3）固定资产和长期负债。它要求明确划分基金固定资产与普通固定资产，以及基金长期负债与普通长期负债。属于特定权益基金或信托基金的固定资产和长期负债，应在各该基金内处理；其他固定资产和长期负债应分别设立普通固定资产账户组和普通长期负债账户组分别予以处理。政府基金会计不计提普通固定资产折旧，普通固定资产折旧可在内部成本会计中计提，或在成本分析时计提；累计折旧可在普通固定资产账户组内列报。权益基金会计内应列记固定资产折旧。凡需要评价净收益、费用或资本维持的信托基金，其会计均应计提折旧。（4）会计确认基础。它要求政府会计应采用修正应计制或应计制。（5）预算和预算报告。它要求政府应采用年度预算，会计系统应能为预算提供适当控制基础，采用年度预算的政府基金应在适当财务报表及附表内列示预算与实际的对比资料。（6）会计术语及分类。它要求政府会计资料应按不同方式分类，以满足不同信息使用者需要。同时，对收入、支出和费用与基金内部转账和长期借款作出区分，并应前后使用一致的分类和术语。（7）财务报告。它要求政府会计应能提供以下财务报告：一是适当的中期财务报告，以便对财务活动进行管理控制、立法监督，并在必要时应对外部进行报告；二是综合年度财务报告，它包括政府或政府单位所有基金和账务组会计信息，以及包括适当的合并和个别基金报表、附注和附表等。

（二）主要政府会计准则

1．主要政府会计准则概述。与联邦政府财务报告相比，美国人更关注州和地方政府财务报告，其原因在于州、地方政府活动与人们生活利益更相关。GASB已制定和发布的会计准则，见表9－1所示。

表9－1　GASB制定和发布的会计准则

续表

续表

2．重要政府会计准则——第34号准则。第34号准则规定，州和地方政府机构年度财务报表应包括以下内容：（1）管理层的阐述与分析（Management’s　Discussion　and　Analysis，MD　＆A）。（2）基本财务报表（Basic　Financial　Statements，BFS），包括政府整体财务报表（Government－wide　Fi－nancial　Statements）、基金财务报表（Fund　Financial　Statements）和财务报表附注（Notes　to　the　Fi－nancial　Statements）。其中，政府整体财务报表包括净资产表和业务活动表；基金财务报表包括政务基金财务报表、权益基金财务报表和受托基金财务报表。此外，各种基金财务报表应由若干张主要报表组成。如政务基金财务报表应包括资产负债表、收入支出和基金余额变动表；权益基金财务报表应包括净资产表和资产负债表、收入费用和基金净资产或基金权益变动表、现金流量表；受托基金财务报表应包括受托净资产表、受托净资产变动表（该表不适用于代理基金）。（3）要求补充的信息（Required　Supplemental　Information，RSI）。第34号准则要求在政府会计报表中保留传统基金财务报表的同时，基金会计应采用应计制。其中，基金报表中的政府基金财务报表应采用修正应计制，以正确反映政府流动财务资源；业主基金财务报表和信托基金财务报表应以完全应计制编制，以全面反映政府全部经济资源。

执行该准则前，基金会计报表是无法完整反映政府整体财务状况的。基金预算形式的报表以现金制披露短期项目预算信息，反映政府1年内的支出情况。基金报表按各基金项目列示，当政府为特定项目专门拨付资金或其他资源时，就需要建立一项基金。随时间推移，政府机构有数百个基金项目。在基金制框架下，人们无法获得政府提供特定服务的总体成本信息。以前财务报表只反映政府能动用的现金和其他资源，不反映负债、净收入，也没有资本性资产的价值信息。这种情况下政府只要举债越多，其能动用现金也越多。于是，政府可通过发行大量债券实现城市短期繁荣，但这种繁荣是难以长期为继的。该准则要求将预算信息从现金制调整为应计制，要求反映政府服务整体报告，而不是各基金项目的局部信息报告，这样可看出政府流动财务资源与其整体经济资源的差异，资产、负债和净资产的财务状况，以利正确分析政府财务报告。

此外，该准则要求以完全应计制编报政府整体财务报表，包括净资产表和业务活动表；以及要求增加管理层阐述与分析，以及其他补充信息。其中，管理层阐述的事项有（1）新政府报表解释；（2）财务状况及其变动原因分析；（3）未来财务事项说明等。

二、联邦政府财务报表和分析

联邦政府的财务报表，包括合并资产负债表、净成本报表、经营和净额变动表、收入汇总表、税收返还支付表，以及营业净收入（或成本）与预算盈余（或亏损）的调整表等。当前，FASAB没要求政府提供现金流量表。政府会计报表以应计制为基础，不采用市场价值而以历史成本计价。政府会计年度与财政年度一致，合并报表是财政年度结束6个月后才发布的。比如，上年9月30日的合并报表一直要到本年3月末才能对外披露。因而，目前联邦政府合并报表往往无法及时发布。为此，FASAB将要求能在财政年度结束后6个星期内对外提供政府合并财务报表。

（一）合并资产负债表和分析

联邦政府合并报表综合反映70个政府机构合并财务信息，其中24个机构是政府主要行政机构，其运作占整个政府活动的99%。美国政府年预算约2万亿美元，其中国防开支和社会保障分别都是4　000多亿美元左右，医疗和退伍军人福利约2　000多亿美元，应付利息约几千亿美元，这五个方面的合计支出占总预算50%左右。实务上，这些方面的负责机构先编制各自财务报表，经审计后交财政部，再由财政部编制联邦政府合并报表。GAO对合并报表审计后并进行报告，合并资产负债表由资产、负债和净额组成。分析该表时，应注意该表不披露以下特殊“资产”价值。

（1）预留土地和军用不动产。在合并资产负债表“不动产、厂场和设备”项目中不包括预留土地和军用不动产价值。预留土地，是指联邦政府拥有的供当代和下一代人使用的土地和军队用地，这些土地不能用于政府经营活动，政府不期望通过它来获利。预留土地包括土地管理局的公共用地、森林服务局的国家森林系统用地、渔业和野生动物服务局的野生动物保护系统用地、国家公园服务局的国家公园系统用地、国防部门的国防设施用地、开发局的水、电、娱乐用地等。预留土地价值难以计量，当初美国是通过独立战争换来国家大片土地，还有部分土地是从美洲印第安人手中夺来的，难以对其进行历史成本计价。许多自然保护区、军事用地等都是不能出售的，因而也难以对其进行市值计价。

（2）国防用不动产、厂场和设备等价值，当前也是不反映在报表中的。美国每年购买武器约900亿美元，这些武器大部分用于军事试验。但对自用军事装备是不估价的，因为这些装备不创造任何经济收益，例如1艘普通航母10亿～30亿美元，而CVN－21航母预计造价137亿美元；“弗吉尼亚”级核潜艇造价25亿美元左右；DDX驱逐舰造价近30亿美元左右；F－35战机5　500万美元左右等。军事设备只装备军队，无法确定其最终使用期，于是在资产负债表中不反映其价值。若以历史成本计价，军用不动产约可超过数万亿美元。

（3）文化遗产。它是指博物馆、图书馆、历史性的建筑物或古文化遗址等。它们由于其历史性而具有文化价值，但不具有商业价值。在当前报表中也没有反映文化遗产价值，但有人认为文化遗产应具有价值。

（4）不具有所有权的资产。政府在人力资源、研发和不具有所有权的项目上每年花费约3　000亿美元，但在合并报表中这些数字没予以反映。例如，州和地方政府每年向联邦政府申请拨款，大部分拨款用于基础设施建设。建设完工后，州和地方政府对设施拥有所有权，受益者是州和地方政府，甚至是全国公众。但是，联邦政府却不拥有这些设施资产的所有权，而款项是从联邦政府资产流出，并流入州和地方政府的资产中的。信息使用者应理解联邦政府这部分支出考虑的是未来整个国家的社会利益。

（5）人力资源和研发活动。联邦政府在人力资源和研发活动上有大量支出，这些支出的价值在目前合并报表中也没予以披露。这些支出的目的是为国家长期利益，因此分析其眼前效益是意义不大的。但有人认为，应披露近5年在人力资源和研发上的投资总额，以及受惠企业的名称，让公众明白政府花钱的“来龙去脉”。

（6）养老和医疗社会保险。它是联邦政府所特有的一种社会责任，主要是指养老和医疗保险等社会保障金。这项政府社会责任的巨大负债，也没有列示在合并政府报表中。

假定根据20×2年9月30日的联邦政府合并资产负债表，资产总额9　115亿美元；负债总额68　486亿美元；承诺和或有费用的净额－59　371（9　115－68　486）；负债和净额总额9　115亿美元［68　486＋（－59　371）］等。分析时可发现，报表中资产小于负债，其重要原因在于军用不动产没有进行资本化处理。FASAB将出台新规定，要求对军事不动产进行资本化处理。假定应付福利费778亿美元，它表示政府需要支付的包括社会保障、医疗保险和其他福利等福利资金的总和。如果应付联邦雇员和退伍军人的福利费是27　578亿美元，则这笔数字与上述应付福利费对象是不一样的。此外，假定还披露非财务指标信息如政府预留土地6亿英亩，分析时可知道政府预留土地面积相当于1／3美国国土面积。分析资产负债表，可以知道政府主体拥有财务资源的财务状况。

（二）净成本报表和分析

净成本报表主要披露运作项目收支平衡情况。分析时应注意不是所有项目都能达到收支平衡，但各项目总会有部分收入，总成本与部分收入相抵后的差额即净成本，净成本需由政府从税收中拨款解决。净成本报表的项目包括国防、人力资源、物质资源、利息和其他功能等。其中，人力资源项目，包括教育、培训、雇佣与社会服务，健康，医药，收入保障，社会保障，对退伍军人的福利和服务等；物质资源项目，包括能源、自然资源和环境、商业活动（包括邮政服务）和住房信贷、运输、社区和地区发展等；其他功能项目，包括国际事务，大众科学、空间和科技，农业，司法管理和政府其他功能等。

净成本报表的每个项目均由总成本、收入和净成本三部分构成。其中，收入是指交易收入。政府收入有交易收入和非交易收入两种。非交易收入是指税收和处罚性收入等；而交易收入是政府向非政府机构提供PGS中获得的收入，主要有商业与住房信贷收入，邮政服务收入等。

分析该表可发现国防支出金额最大，约占年预算20%左右，如2004财政年度美国国防预算4　017亿美元，加上伊拉克和阿富汗战争追加的资金，实际总额4　620亿美元。社会保险包括两方面：（1）社会保障。1名年薪8万美元的雇员，其工资的7%要作为保险金被预扣，同时雇主也要为其支付工资的7%给政府，于是这名政府雇员每年作为保险金预扣的金额是年薪的14%。如果雇员65岁退休，能得到这笔足额的退休保险金。美国于1936年开始建立社会保障体系，当时约14名在职职工负担1名退休职工工资。到2010年，估计不到2名职工就可负担1名退休职工工资。（2）医疗保险。在职人员须要支付其工资的1．5%资金给联邦政府，雇主也要为其支付同样金额给联邦政府。于是，1名65岁后退休的联邦政府雇员其所有住院费用都可由联邦政府负担。如果在65岁后，这名雇员每个月向政府缴纳50美元，联邦政府既负担其所有住院费用，还担负所有其医生的治疗费用。当前约20%的美国人已取得某种形式的社会保障。社会保障也是政府一项主要开支。

分析该表还可发现，当前净成本报表中没有披露折旧信息。未来净成本报表除应能满足政府预算外，在应计制下还应有成本会计系统的支持，能披露费用的归集和分配信息。

（三）经营和净额变动表和分析

经营和净额变动表，包括收入、政府经营净成本和收入超过净成本数额，以及期初数、调整数和期末数等。其中，收入主要是指非交易收入，它主要来自个人和公司所得税税收。假定20×2财政年度，该报表反映收入20　448亿美元，其中个人所得税16　352亿美元，公司所得税2　043亿美元；交易收入1　570亿美元。此外，经营净成本总额19　988亿美元、影响净额变动的非调整交易73亿美元、期初净额－60　262亿美元，以及前期调整为358亿美元。

分析该表可发现：（1）所得税收入合计18　395亿美元（16　352＋2　043），占全部收入约90%（18　395／20　448×100%）；（2）交易收入占收入的7．7%（1　570／20　448×100%），不到10%；（3）收入超过净成本数额460亿美元（20　448－19　988）；（4）净额为533亿美元（460＋73）；（5）期末有累计－59　371亿美元（533－60　262＋358）的财政赤字。

（四）收入汇总表与税收返还支付表及其分析

收入汇总表是报告财政年度联邦政府收入来源的明细表。它包括以下各项收入：个人所得税、公司所得税、不动产税和捐赠税、消费税、关税、财政收费和许可证收入、失业税、铁路退休税、联邦储备收益，以及罚款、罚金、利息与其他税收等。假定20×2财政年度联邦收入汇总表，主要收入项目总额为：个人所得税17　643亿美元、公司所得税2　354亿美元、不动产税和捐赠税297亿美元、消费税702亿美元、关税205亿美元、财政收费和许可证收入21亿美元，……合计21　893亿美元。

税收返还支付表是反映纳税人因各种原因获得退税或税收返还，年末申请退税，经批准后形成政府应付税款的一种明细表。它包括以下一些主要项目：个人所得税、公司所得税、失业税、消费税、不动产和捐赠税和关税等。假定20×2财政年度联邦税收返还支付表，个人所得税1　614亿美元，公司所得税311亿美元，关税12亿美元……总计1　953亿美元。

分析上述两张报表可了解政府税收收入的明细来源，以及政府应返还纳税人税款的详细信息。税收返还支付表是征收税款和退还税款的一种注释说明，这些信息对国家税收分析是十分有用的。

（五）营业净收入（或成本）与预算剩余（或赤字）调整表及其分析

营业净收入（或成本）与预算剩余（或赤字）调整表是一张十分重要的政府报表，它是政府预算结果与会计核算间差异的调整表。调整过程大致如下：将该表营业净收入（或成本），加上或减去未计入预算剩余的营业净收入（或成本），再加上或减去未计入营业净收入或成本的预算剩余等，最后得出预算剩余（或赤字）。

该表营业净收入是会计核算的结果，预算剩余（或赤字）是预算实际执行的结果。由于会计按应计制确认和计量，而预算按现金制确认和计量，因此营业净收入（或成本）与预算剩余（或赤字）两者之间存在很大差异。这张报表揭示政府运作中会计核算结果与实际预算执行结果之间的差异及其调整的有关信息。这些信息对政府的管理和运作来说是十分重要的。预算信息是政府工作所需要的最重要信息之一，但预算结果是按现金制计算得出的，并且预算只反映了政府的短期行为。应计制下会计报告除了披露政府短期行为信息外，更注重政府长期计划的有关信息披露。分析该表，可让公众和企业了解政府对他们的未来服务，这对分析政府财务报告和进行有关决策十分重要。

必须指出，1990年前美国政府会计主要是现金制的基金会计，在政府预算中政治家和议员们发现可“游戏”预算规则并达到其政治和经济目的。于是，1990年通过《CFO法案》，要求成立FASAB并在联邦政府24个重要机构设置CFO，这些机构也称为“CFO法案机构”（CFO　Act Agencies），它们必须根据GAAP编制年度整体财务报告。2003年，美国新成立国土安全部，它合并了原联邦紧急事务处理局，该部不受CFO法案约束，于是目前只有23个“CFO法案机构”。近30年来，美国政府的管制（关于管制理论见第五节介绍）从“命令—控制”体制转向“成本—效益”分析体制，1981年美国要求所有新制定的政府规章都要符合“成本—效益”分析标准。1985年又通过了在1991年确保实现财政收支平衡的“格拉姆－拉德曼－霍林斯平衡预算法案”。1993年，美国颁布《政府绩效和结果法案》，该法案主要目的是通过设定财政支出的绩效目标，编制绩效预算，比较极限目标和实施成果，进行年度绩效评价，提高联邦政府的工作效率和责任心，同时要求政府各部门每年向国会提交年度绩效报告。但是，从1997～2004年，美国GAO每年审计报告均发表“拒绝表示意见”，认为联邦政府会计报告存在重大缺陷。这表明美国联邦政府财务报告的质量不尽如人意，并存在一些难以解决的长期性问题。例如，2003年度联邦政府财务报告问题如下：国防部坦承无法为其报告中关键数据提供充分支持证据，表明该部存在严重财务管理问题；国防部和航天航空局（NASA）负责的价值连城的核武器、航母编队、隐形战机、航天飞机等，其价值往往难以确定并由于涉及国家安全因此信息也不宜充分披露；政府一些往来交易内部账户存在严重不平衡情况；合并报表编制程序也存在一些处理不当问题等。