非营利组织会计的意义和报告目标

第一节　非营利组织会计的意义和报告目标

一、非营利组织的意义、类型和作用

非营利组织（Non－profit　Organization，NPO），是指不具有物质产品生产和国家事务管理职能，主要以精神产品或各种服务形式向社会公众提供服务，不以营利为目的的各类组织机构。NPO有时也称非政府组织（Non－government　Organization，NGO），但NPO与NGO似乎还是有所区别的。如上章所述，NPO可以是政府“公办”的、不以利润为目的、进行商务活动的具有特殊目的的政府“特殊部门”，以及政府附属组成单位的公立学区等组织；NPO也可以是指“民办”的非营利组织。NGO往往就是指民办的非营利组织。NGO还有一种称呼是“第三部门”，它是指独立于“政府”和“市场”之外的在社会中发挥作用的“部门”。其性质有二：一是独立于政府之外，是非政府组织；二是独立于市场之外，是非营利组织。国际上，NGO发展经历了四个阶段：（1）20世纪60～70年代，NGO主要致力于治理公害，曾表现出强烈的与政府的对抗性；（2）20世纪80年代，NGO将关注点由控制污染转向生态保护；（3）20世纪90年代，NGO开始采用经济手段解决环保问题，由早期激烈对抗转而向专业化发展，逐渐成为政府的伙伴；（4）目前，NGO的专业化进一步加深，并向着专业决策方向发展。一般NGO提供的是各种服务和发挥人道主义作用，它向政府反映公民关心的问题、监督政策和鼓励公民在社区水平上的政治参与。它们提供分析和专门知识，充当早期预警机制，帮助监督和执行国际协议。

在当前公共改革下，许多国家放松监管，不少公办NPO向“市场化”发展。在国外，大量NPO主要是民办的NGO，NGO可小到地方的一个组织个体，大到国际性组织机构。NGO参与的领域非常广泛，包括几乎所有能想象到的非营利营业行为，如社会发展与重建、消除贫困、教育、妇女权益、环保、人权、卫生、福利、宗教、体育俱乐部和社会活动等。1990年全球约有6　000个NGO，1999年26　000个；1995年，全球22国NGO运作资金1．1万亿美元，相当于当年英国、意大利的国民生产总值之和。这些国家NGO的职工1　900万人，相当于它们运输和通讯就业人数的总和。在美国，政府、企业与NGO是合作关系，它们不断向NGO捐赠资金，希望NGO能帮助它们多参与社会公共事务管理。据媒体披露，有些NGO也在从事“特定目的”的政治活动。

美国FASB表述的NGO特征为：（1）不可像企业那样发行股票筹资，不能让出资者监督组织的运营，资金提供者不期望得到资金回报。出资者提供资金目的是使NGO能为社会或特定团体提供更多物品或服务，而不是指望对其拥有净资产分配权。（2）经营动机不是为赚取利润。NGO经营目的在于按出资者要求提供尽可能多的物品或服务，它们甚至可以不收费。在收费时也不像企业那样以市场定价，而是确定一个较低收费标准。因此，收费通常不能弥补支出，更无追求利润的目标。（3）不存在利润和净资产分配问题。NGO不计利润，也不存在利润分配问题。它有净资产，但净资产不是出资者的所有者权益。因此，也不存在净资产清算和分配问题。一旦清算，清算后的净资产应继续用于不以营利为目的NGO所从事的特定“事业”。

NGO一般分为三类：（1）社会团体。其资金来源主要是向会员收取会费。（2）基金会。其资金来源主要是接受捐赠。美国有上万个公益性基金会，它们可以有股票并进行增值活动，但不能用基金的钱来投机炒股。公益性基金会的捐赠重点是教育和医疗，它们每年必须用去其年资产5%的资源，但不能将钱用于竞选、游说等政治活动。（3）民办非企业单位。其资金来源主要是通过提供物品或服务而收取的报酬收入。美国FAS　116规定的非营利组织，包括政府公墓、非营利性公墓、非营利性高尔夫球场、非营利性健康诊所、非营利性教育机构、警察联合会、美国工会等。在美国，FASB、AICPA和PCAOB等都是NGO，而FASAB不是NGO，还有一些政府性NPO如大学基金会。大学基金会具备上述非营利组织的三个特征，其主要目的是为大学筹资，但公立大学是政府附属单位。尽管FASB将大学基金会称为NPO组织，但GASB第39号政府会计准则还是要求将其纳入大学财务报告。

在我国，NPO组织的特征和功能与美国是相似的，但目前一些有影响的NPO大多属于“公办”的，具体如下：（l）科技组织，如研究机构、科协组织等；（2）教育组织，如中小学校、大专院校等；（3）文体组织，如图书馆、文艺体育团体等；（4）传媒组织，如报刊社、广播电视台等；（5）健康和福利组织，如医院、孤儿养老院、儿童保护组织、红十字会等；（6）宗教组织，如寺庙、教堂等；（7）基金会，如为教育、医疗卫生、宗教，以及以慈善为目的而设立的各类基金会。我国有宋庆龄儿童基金会、希望工程基金会、老年基金会、扶贫救助基金会、教育基金会等。我国现有普通高等院校1　000多所，普通中小学和幼儿园80多万所，医疗卫生事业单位30多万个，公共图书馆2　000多个，出版发行事业单位1万多个，文物事业单位3　000多个，县级以上（含县级）广播电视台2　000多个，社会福利事业单位10万多个。全国共有130多万个事业单位，纳入政府事业单位编制的人员近3　000万人，事业经费占国家财政支出30%以上。到2003年底，我国事业单位国有资产已达2．5万亿元，其中属于中央编制有统计的约3　000多亿元。当前，在中国国内民政部注册的NGO只有2　000多家，没有注册的NGO在中国约有200万家。清华大学NGO研究所对全国上万个NGO进行调查，发现被调查的NGO主要收入来源是政府提供的财政拨款和补贴，这说明许多民间组织带有官方色彩，还不能算是真正的NGO。

必须指出，在新公共管理理论下，有的将政府部门视作特殊“产业”部门；在现代社会诸多产业中政府部门经营的“产业”称其为“公共服务业”。一般来说，公共服务的供给主体是政府，但随着20世纪末期“公民社会”理念的产生，NGO“第三部门”所提供的公共服务，开始呈现加速增长的态势。有人预言，未来有可能形成政府和“第三部门”同时作为公共服务供给主体而平分秋色的局面。这样，公共服务的内涵就成为由政府或NGO提供的，以满足既定时代背景下社会公共需要为目的，具有某种特殊属性的公共产品。

当今世界各国的各种公共治理模式都不同程度表现出“市场化”倾向，如通过合约外包形

式，政府可将原先由行政单位垄断的生产权和提供权向企业和NGO组织转让，实现公共部门职能运行的市场化和公共服务的社会化。传统观点认为公共物品应由政府部门提供，并认为私人部门提供公共产品是低效率的，实践中也排斥私人生产公共物品。例如，我国城市基础设施建设往往采取国家立项、财政拨款、银行融资、政府主管、建委建设施工、管理所养护的运营机制，国有经济投资占绝对地位。但是，随经济发展政府财政负担越来越重，财务资源匮乏与社会进步、城市发展形成鲜明矛盾。同时，政府建设的低效率和高消耗也成为各国政府关注的共性问题。于是，各国政府对城市基础设施建设模式进行探索，并对加大私人投资公共项目建设力度达成共识。

近年来，西方提出公私合伙制（Public－private　Partnerships，PPP）和私人主动融资（Private Finance　Initiative，PFI）等公共项目融资模式。广义的PPP是泛指公共部门与私人部门为提供公共产品或服务而建立的各种合作关系；而狭义的PPP一般是一系列项目融资模式的总称。PPP模式，包括“建设—经营—移交”（Build－Operate－Transfer，BOT）、“建设—拥有—经营—转让”（Build－Own－Operate－Transfer，BOOT）、“设计—建造—投资—经营”（Design－Build－Finance－Operate，DBFO）等。PPP强调合作过程中风险分担机制和项目的货币价值（Value for　Money）原则。PFI有三种类型：一是独立运作型。对于PFI项目政府不提供财政资助，遵循BOT“建设—经营—移交”三个过程，项目建成后向最终使用者收取费用来取得收益。二是建设转让型。项目完成后，政府根据所提供服务的数量等情况，向PFI公司购买服务，这样的项目主要包括私人融资兴建的监狱、医院和铁路等。三是综合运作型。由政府和私人部门共同投资，出资比例因项目性质和规模的不同而不同，项目的控制权必须是由私人部门来掌握，资金回收方式及其他事项由双方在合同中规定。PFI来源于BOT，但与BOT是有差异的。BOT提交的是具体工程，而PFI模式政府只提出具体的功能目标。

在我国，BOT主体多为外商直接投资，PFI主要是国内民间资本投资。BOT不承担设计风险，经常约定最低投资回报率，一般政府须对最低收益等做出实质性担保；而PFI没有这种保证。PFI下，合同期满后私人企业通过正常经营如未达到合同规定收益，则可继续拥有或通过续租方式获得运营权。BOT下，在特许权期满后所建资产必须无偿移交政府管理。PPP和PFI其实质是鼓励社会各类投资主体采取参股、控股、独资、收购等方式参与公共基础设施项目建设，目的在于解决基础设施以及公益项目的投资资金来源问题。

二、非营利组织会计的意义和报告目标

（一）非营利组织会计的意义

非营利组织会计（Non－profit　Organization　Accounting），是指不具备政府职能、不以营利为目的、从事社会公益服务的各种组织（含政府公立和民间私立）会计。如上章所述，政府和非营利组织会计规范包括法律和会计准则两个方面。NPO组织除了应遵循相关法规外，还应遵循资源提供者的财务契约。与政府会计中采用基金会计一样，非营利组织会计业也采用基金会计的形式。

采用基金会计模式可更好地贯彻专款专用原则，使各种具有专门用途的预算资金界限更清楚，便于加强政府及NPO组织的财务管理。按公共财政和复式预算的要求，从加强财务资源管理和规范政府财务行为的需要出发，我国在1986年就对基础性研究设立了国家自然科学基金，随后又设立了社会科学基金，并将基金制拨款和基金管理模式推广到其他领域。我国把政府预算分为一般预算资金、政府性基金、专用基金和财政周转金等，都是实行基金管理的范例，其中一般预算资金实际上就是未受特别限定的基金，而政府性基金、专用基金和财政周转金实际上属于指定用途的基金。非营利事业单位由于资金来源渠道较多，各种不同渠道来源的资金在使用上分别施以不同的限定，《事业单位会计准则》为此提出了专款专用的会计原则。事实上，这些限定用途的资金都是采用基金会计模式进行会计处理的。但是，我国当前对这些基金的分类是不够细化，也不够规范的，这须要按公共财政和复式预算要求进一步设立相应的、完善的基金会计体系。当前，我国正处于完善社会主义市场经济体制的过程中，须要不断地加强和完善公共财政管理，并应加快进行预算会计体系的改革。

（二）非营利组织会计的报告目标

1993年6月，美国FASB发布FAS　117《非营利组织财务报表》，该准则指出NPO组织财务报表的主要目的是提供相关信息，以满足捐赠人、组织成员、贷款人和其他提供资财的人的共同利益。这些财务报表外部使用者对评估以下两方面信息有共同利益：一是NPO组织提供服务及其持续提供服务的能力；二是管理者是如何执行其受托职责的，以及他们在其他方面的表现。具体说，NPO组织财务报告目的是为提供以下的信息：（1）资产、负债和净资产的数量和性质。（2）改变净资产数量和性质的交易以及其他事件、环境的影响。（3）一定期间流入与流出的经济资源数量和种类，以及经济资源流入与流出的关系。（4）如何获得和支出现金，借款及其偿还事项以及其他影响其流动性的因素。（5）NPO组织努力服务的成果，包括服务耗费和业绩。NPO组织财务报告应向现在和潜在资源提供者以及其他信息使用者提供其财务状况、收支和结余，以及现金流量等情况，以便评价NPO组织提供和持续提供物品或服务的能力，使资源提供者在分配、提供财务资源时能作出正确决策。同时，这也有助于分析NPO组织借款和偿还债务的情况，并可考核管理层运营业绩。因此，NPO组织除需要按规定编制财务报表对外反映其财务信息外，还必须披露有助于理解其财务信息的说明和解释等非财务信息。

我国在非营利组织财务报告规范上，包括法规和会计准则两个方面，公立非营利组织执行的是事业单位会计准则和制度；民间非营利组织原是视同非国有事业单位并参照执行事业单位会计准则和制度。长期以来，我们将属于政府部门的行政单位和属于公办非营利组织的事业单位统称为预算单位。但是，事业单位与行政单位是有本质区别的。事业单位与行政单位的收费都表现为预算外收入，但在收费目的、执行权力等方面存在区别：行政单位收费源于行政权力，它受法规约束；而事业单位收费是为减少其成本收益不对称，它受政府“管制”约束。行政单位依赖事业单位传递服务，而事业单位依赖政府获得财务支持。当事业单位从事混合商品生产时，相对于行政单位它更具有节约费用的优势。事业单位从事的相关活动是由政府制定规则进行管理，其提供的服务在很大程度上是由政府资金支持的，它们与行政部门形成隶属和接受专业指导的关系。近年来，我国民间非营利组织发展迅速，截至2003年年底，在全国登记注册的县以上社会团体已有14．2万个，在民政部登记的基金会近1　100家，民办非企业单位已达到12．4万个。在上海，2005年以来，该市已有4　115家民办非企业单位向服务对象和社会披露重大活动和财务状况；它们提供的免费或低成本服务产生的直接社会效益达9　600万元。于是，2005年财政部发布《民间非营利组织会计制度》，要求各类民间非营利组织执行新制度。