内部会计监督的设计

第一节　内部会计监督的设计

一、内部会计监督制度应当符合的要求

会计监督是会计一项重要职能，有效发挥会计监督职能，不仅可以维护财经纪律和社会经济秩序，对健全会计基础工作、建立规范的会计工作秩序，也会起到重要作用。

单位内部会计监督制度是会计监督的重要方面，实行单位内部会计监督，是单位会计机构和会计人员的重要职责，更是单位及单位负责人的重要法定义务。建立健全单位内部会计监督制度，是《会计法》的要求，是保证单位会计工作有序进行的重要措施，也是加强会计基础工作的重要手段。

按照《会计法》的规定，实施会计监督的主体主要是会计机构和会计人员，多年来的实践证明，这种监督机制的作用是十分有限的。过去，我国一直将会计人员视为“国家干部”，由其承担“双重职能”，一方面作为单位内部管理人员参与内部管理，另一方面作为“国家干部”代表国家维护财经纪律，对不合法的财务收支要坚决抵制或者向上级部门报告。这一机制与当时国家直接管理企业的计划经济体制相适应。在市场经济条件下特别是投资体制和企业用工制度改革后，仍沿用这一机制已存在明显缺陷。由于会计人员是单位负责人领导下的工作人员，并不具备监督者应有的独立地位，其经济利益从属于所在单位，直接由单位负责人所掌握和决定，因此无法真正行使监督职权。单位内部会计机构、会计人员对本单位的经济活动进行会计监督实际上难于行使，常常流于形式，不能发挥其应有的作用。

针对现实中实行会计监督所产生的矛盾和问题，从市场经济发展要求和国外情况及做法看，会计监督的关键是要建立、健全单位内部会计制约的机制，会计机构、会计人员主要应行使内部控制职能，即围绕单位经营管理目标，实施对管理当局服务的内部控制。为此，各单位应当建立、健全本单位内部会计监督制度。根据会计法和会计准则的有关内容，单位内部会计监督制度，主要包括内部会计管理体系、会计人员岗位责任制、账务处理程序、内部牵制制度、内部稽核制度、原始记录管理制度、定额管理制度、计量验收制度、财产清查制度、财务收支审批制度、成本核算制度、财务会计分析制度等。要指出的是，各单位应当建立、健全哪些内部会计监督制度，各项内部会计监督制度应当包括哪些内容主要取决于单位内部的经营管理和监督需要，不同类型、规模的单位也会对内部会计监督制度有不同的选择。但是无论如何，各单位必须根据法律的规定建立、健全内部的会计监督制度。单位内部的会计监督制度应当符合下列四个方面的要求。

（一）重要职务职责权限明确

根据会计法要求：记账人员与经济业务事项和会计事项的审批人员、经办人员、财物保管人员的职责权限应当明确，并相互分离、相互制约。实质上是要求通过内部人员明确分工、明确职责权限，达到不相容职务分离，实行职务分管制度（即内部牵制制度）以防止一个部门或一个人包揽经济业务全部过程而导致错弊的发生。各单位应当建立、健全内部会计管理体系，明确单位负责人、总会计师对会计工作的领导职责，明确会计部门及其会计机构负责人、会计主管人员的职责、权限以及会计部门与其他职能部门的关系、会计核算的组织形式等。各单位应当建立、健全会计人员岗位责任制度，明确会计人员的工作岗位设置，各会计工作岗位的职责和标准，各会计工作岗位的人员和具体分工，会计工作岗位轮换办法，对各会计工作岗位的考核办法。各单位应当建立、健全内部牵制制度，明确内部牵制制度的原则，组织分工，出纳岗位的职责和限制条件，有关岗位的职责和权限。更重要的是要建立钱、物、账三分管制度，在会计业务处理过程中授权批准与执行职务分管，出纳与总账、现金盘点、银行核对等基础职务分管，基础职务分管，物资保管与记账职务分管，保管与账实核对职务分管，业务执行与记录职务分管。

（二）重要经济业务处理程序明确

根据会计法要求：重大对外投资、资产处置、资金调度和其他重要经济业务事项的决策和执行的相互监督、相互制约程序应当明确。单位重要经济业务的处理，均要经过两个或两个以上的部门或个人之手，以防止一个部门或一个人包揽业务处理的全部过程。这是内部控制程序牵制方法的最基本要求，单位任何事项处理一般都有计划申请阶段、审核批准阶段、办理手续阶段、实施执行阶段、记录登记阶段和监督检查阶段。这几个阶段工作有些属于不相容职务，尤其是批准决策、实施执行和监督检查均属于不相容职务，更要由不同的部门或不同的个人去分别处理，以形成相互监督、相互制约的程序，将牵制寓于程序之中，以助于制约舞弊和损失浪费的发生。所谓重要的经济业务，主要是指对单位利益关系重大的经济业务，如资金、人力、物力投入大的，牵涉重大盈亏或负债的事项。重大对外投资，主要是指以大量的现金、实物、无形资产以有价证券方式向其他单位的投资；重大资产包括数额大、比重大和在生产经营中作用大的资产处置；重大资金调度是指相对数额大、占有比重大的资金借入或调出。上述重大经济业务处理，如不实行不相容职务分离，一人说了算，就会容易造成巨额资产的损失浪费。

（三）明确财产清查制度

根据会计法要求：财产清查的范围、期限和组织程序应当明确。财产清查制度，是保证单位财产安全、完整、有效使用及防止损失浪费的一项有效制度。财产清查又是会计核算的一项重要程序，特别是在编制年度会计报表之前必须进行财产清查，并对账实不符的问题根据有关规定正确地进行会计处理，以保证会计报表数据真实、准确。通过财产清查，可以发现财产管理工作存在的问题，以便查明原因，改善经营管理，保护财产的安全和完整。另外，财产清查还可以确定各项财产的实存数，以便检查实存数与账面数是否相符合，查明不符的原因和责任，制定措施，做到账实相符，保证会计资料的真实性。因此，各单位应当建立、健全财产清查的组织程序，对财产清查中发现问题的处理办法，对财产管理人员的奖惩办法。

（四）明确会计资料内部审计制度

根据会计法要求：对会计资料定期进行内部审计的办法和程序应当明确。会计资料是指记录和反映单位实际发生的经济业务活动的专业性会计资料，包括会计凭证、会计账簿、财务会计报告和其他书面会计资料。充分利用会计资料，对于总结工作经验、查证经济财务问题、指导生产经营管理、研究发展方针战略、防止贪污舞弊造假等都起着重要作用。因此，各单位应当建立、健全对会计资料定期进行内部审计的制度，明确内部审计工作的组织形式和具体分工，内部审计工作的职责权限，审核会计凭证和复核会计账簿、会计报表的程序等。必须注意的是内部审计制度不同于内部稽核制度：前者是单位在会计机构之外另行设置的内部审计机构或审计人员，是对会计资料进行再检查的一种制度；后者是会计机构内部的一种工作制度。

二、内部会计监督职责设计

（一）单位负责人职责

根据会计法要求：单位负责人应当保证会计机构、会计人员依法履行职责，不得授意、指使、强令会计机构、会计人员违法办理会计事项。单位负责人作为单位的最高管理者，对本单位包括会计工作在内的一切经营和业务管理活动都负有责任。单位负责人的重视和支持是会计机构、会计人员依法履行职责的重要保证，正因为如此，会计法规定单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性，完整性负责。要使单位内部会计监督制度真正起到“把关守口”的作用，能有效制止和纠正违法违纪及非预算财务收支事项的发生，首先是单位负责人要支持、保障会计人员依法进行监督，为会计机构撑腰，为会计人员及时解决监督中所遇到的困难和麻烦；其次是单位负责人要以身作则、遵纪守法，尤其不能授意、指使、强令会计机构、会计人员违法办理会计事项，不能干扰、阻挠会计机构、会计人员依法履行监督职责。

（二）会计人员职责

根据《会计法》要求：会计机构、会计人员对违反会计法和国家统一的会计制度规定的会计事项，有权拒绝办理或者按照职权予以纠正。会计监督是在会计机构、会计人员办理会计业务过程中进行的，它是会计工作的一项重要内容。会计法赋予会计机构、会计人员权利的同时，也就相应赋予他们的责任。会计机构、会计人员不仅有遵守会计法和国家统一的会计制度规定的责任和义务，更重要的是会计机构、会计人员作为会计法和国家统一的会计制度规定的执行者，在参与本单位经营和业务管理、维护本单位合法经济利益的同时，还承担着保证单位经济活动，认真执行会计法和国家统一的会计制度规定的重要责任。会计机构、会计人员行使内部控制职能进行会计监督，不仅是对法律负责，也是对单位的经济效益负责，对单位负责人负责。因此，会计机构、会计人员对违反会计法和国家统一的会计制度规定的会计事项，一定要坚持原则，顶住压力，绝不屈服地拒绝办理或者按照职权予以纠正；制止、纠正无效的，应按照我国《会计基础工作规范》规定，向单位负责人提出书面意见，要求处理，单位负责人应当自接到书面意见之日起10日内作出书面决定，并对决定承担责任。

根据《会计法》要求：会计机构、会计人员发现会计账簿记录与实物、款项及有关资料不相符的，按照国家统一的会计制度的规定有权自行处理的，应当及时处理；无权处理的，应当立即向单位负责人报告，请求查明原因，作出处理。各单位应当定期将会计账簿记录与实物、款项及有关资料相互核对，保证会计账簿记录与实物及款项的实有数额相符、会计账簿记录与会计凭证的有关内容相符、会计账簿之间相对应的记录相符、会计账簿记录与会计报表的有关内容相符。这是会计核算的一项重要程序，也是会计机构、会计人员对实物、款项及有关资料进行监督，执行对财产清查制度的主要方式。我们知道，会计核算要求账簿登记清晰、准确，但在实际工作中，由于种种原因，账目难免会出现错漏。因此，必须经常进行对账，即将会计账簿记录的有关数字与库存实物、货币资金、有价证券、往来单位或者个人等进行相互核对，保证账实相符、账账相符。按照国家统一的会计制度的有关规定，各单位应当建立财产清查制度。财产清查制度是通过定期或不定期、全部或部分地对各项财产物资进行实地盘点和对库存现金、银行存款、债权债务进行清查核对的一种制度。通过财产清查，可以发现财产管理工作中存在的问题，以便查明原因，改善经营管理，保护单位财产的完整和安全；通过财产清查，可以确定各项财产的实存数，以便查明实存数与账面数是否相符，并查明不符的原因和责任，制定措施，做到账实相符，保证会计资料的真实性。特别是在编制年度会计报表之前，必须进行财产清查，并对账实不符的问题根据有关规定正确地进行会计处理，以保证会计报表数据真实、准确，因此各单位的对账工作每年至少进行一次。

实际工作中，会计机构、会计人员发现会计账簿记录与实物、款项及有关资料不相符合应采取以下两种处理办法：一是会计机构、会计人员按照国家统一的会计制度的规定有权自行处理的，应当及时处理，如对物资保管中所发生的合理损耗，应按规定的损耗范围和标准直接进行处理；二是无权处理的，应当立即向单位负责人报告，请示查明原因，作出处理，如对单位因经营管理不善而造成的大量的盘盈盘亏问题，应向单位领导人报告，要求查明原因，作出处理。

三、违法检举处理设计

根据《会计法》要求：任何单位和个人对违反会计法和国家统一的会计制度规定的行为，有权检举。收到检举的部门有权处理的，应当依法按照职责分工及时处理；无权处理的，应当及时移送给有权处理的部门处理。各单位都应当认真贯彻执行会计制度规定的行为，任何单位和个人都有权检举。所谓“任何单位和个人”，不仅仅是指会计机构和会计人员，它泛指凡是了解和掌握违法违纪行为情况或线索的单位和个人。所谓“检举”，包括通过书面或口头等方式，向财政部门、审计部门、纪检部门或国家其他有关部门反映、揭发违反会计法和国家统一的会计制度规定的行为。收到检举的部门，首先应当审查所检举的问题是否属于自己的职责范围，对于属于本部门的职责范围有权处理的问题，应当依照有关法律、法规、规章和制度的规定及时处理。对于不属于本部门的职责范围无权处理的问题，则必须及时移送给有权处理的部门，请他们来进行处理。无论什么单位在处理检举的问题时，应根据不同的性质和情况，认真查办，从速处理。

收到检举的部门、负责处理的部门应当为检举人保密，不得将检举人姓名和检举材料转给被检举单位和被检举人个人，这是对检举人依法行使检举权作出的重要法律保护。由于检举人所揭发和反映的被检举单位和被检举人的问题一般都涉嫌违法违纪，一经查明属实，都会给被检举单位和个人以相应的法律制裁，所以检举人势必会成为被检举单位和被检举人的“眼中钉、肉中刺”，如果收到检举的部门或者负责处理的部门不为检举人保密，或者将检举人的姓名和检举材料转给被检举单位和被检举人个人，那么被检举单位和被检举人就可能会对检举人进行打击报复，因此，法律必须为检举人提供强有力的保护。对于违反法律规定，没有履行对检举人保密义务，或将检举人姓名和检举材料转给被检举人的部门，依法承担相应的法律责任。