外部会计监督的设计

第二节　外部会计监督的设计

会计监督是社会主义经济监督的重要组成部分，会计监督包括单位内部监督、政府监督和社会监督。从市场经济要求和国外情况看，会计机构、会计人员主要行使内部控制职能，而对一个单位的会计监督应主要依靠外部监督，即政府监督和社会监督。

根据我国有关法律、行政法规的规定，单位会计工作应接受社会审计和财政部门的监督，单位会计资料应接受财政、审计、税务、人民银行、证券监督、保险监管等部门所实施的监督检查。接受监督检查的单位，应如实提供所需的各种会计资料及有关情况，不得拒绝、隐匿和谎报。

一、注册会计师对单位会计的监督

根据会计法的规定：有关法律、行政法规规定须经注册会计师进行审计的单位，应当向受委托的会计师事务所如实提供会计凭证、会计账簿、财务会计报告和其他会计资料以及有关情况。任何单位或者个人不得以任何方式要求或者示意注册会计师及其所在的会计师事务所出具不实或者不当的审计报告。财政部门有权对会计师事务所出具审计报告的程序和内容进行监督。国家审计部门也有权对事务所的审计质量进行检查监督。

为了有效地发挥社会中介组织在会计监督中的作用，根据有关法律、行政法规规定，须经注册会计师进行审计的单位，应当向受委托的会计师事务所如实提供会计凭证、会计账簿、财务会计报告和其他会计资料以及有关情况。根据注册会计师法的有关规定，注册会计师是依法取得注册会计师证书并接受委托从事审计和会计咨询、服务业务的执业人员，是社会监督中的重要力量。注册会计师的业务范围主要有：依法承办审计业务，承办会计咨询、服务业务。注册会计师依法独立、公正执行业务，受法律保护。注册会计师执行业务可以根据需要查阅受托人有关的会计资料和文件，对委托人故意不提供有关会计资料和文件的，可以拒绝出具有关报告，这是注册会计师依法享有的重要权利，也是依法须经注册会计师审计的单位必须遵守的法律义务。对于不如实提供会计凭证、会计账簿、财务会计报告和其他会计资料以及有关情况的单位，或者采取种种手段制造假象，隐匿有关资料，甚至瞒报谎报情况的，应依法承担相应的法律责任。

公司制企业特别是上市公司就是依法须经注册会计师进行审计的重点单位。因为根据公司法、证券法及有关行政法规的规定，筹办公司时的出资证明、资产评估作价及已成立公司的财务会计报告依法须经审查验证，上市公司改制上市审计、年度会计报表审计和资产重组审计等业务也必须经有从事证券相关资格的会计师事务所及其有证券相关业务资格的注册会计师出具报告。在证券市场上，从投资者角度看，对发行证券公司盈利能力的判断，需要以会计师事务所和注册会计师对发行人财务资料的审查和鉴证结论为必要前提；从发行人角度看，也希望通过审计报告来揭示公司财务报表的可信度，以便吸引更多的投资者及资金。因此，会计师事务所和注册会计师所出具的审计报告已不仅是对投资者和发行人负责，而且还要面向社会，发挥社会公证的作用，这就要求会计师事务所和注册会计师必须履行法定职责，保证其所出具文件具有真实性、准确性和完整性。而要做到这一点，其基本条件就是发行证券的公司应当向受委托的会计师事务所如实提供会计凭证、会计账簿、财务会计报告和其他会计资料以及有关情况。所以，法律第一步要规范的首先是依法须经注册会计师进行审计单位的行为，以保证会计工作的社会监督的质量。会计资料，特别是根据会计资料出具的审计报告是一个单位经营状况和财务成果综合体现的反映和证明，往往容易成为一些单位和个人体现“业绩”和“圈钱”等的调节手段，进而注册会计师及其所在的会计师事务所也往往成为外部违法干预或施加不正当影响的对象，要求或者示意注册会计师及其所在的会计师事务所出具不实或者不当的审计报告。无论是从职业道德规范出发，还是从依法办事角度出发，注册会计师及其所在的会计师事务所，均应给予坚决抵制，该确认的确认，该调整的调整，该发表否定意见或保留意见的坚决不能发表肯定意见。为了从更广阔的范围保证注册会计师及其事务所依法履行职责，公正执业，任何单位和个人不得以任何方式要求或者示意注册会计师及其所在的会计师事务所出具不实或者不当的审计报告。所谓“不实”报告，是指审计报告的内容有虚假或不真实的结论；所谓“不当”报告，是指审计报告的内容含有误导性的或不恰当的意见。不实或不当，也就是不真实、不准确的含义。

财政部门有权对会计师事务所出具审计报告的程序和内容进行监督，这是对社会中介组织监督职能的再监督，其目的是形成制约机制，更好地保证和促进会计师事务所依法履行职责。根据注册会计师法有关执业规则，注册会计师应对其出具审计报告的真实性和合法性负责。审计报告的真实性是指应如实反映注册会计师的审计范围、审计依据、实施的审计程序和应发表的审计意见；审计报告的合法性是指审计报告的编制和出具必须符合有关法律和执业规则的规定。财政部门只有从审计报告的程序和内容两个方面把关，才能有效防止在审计报告的真实性和合法性上不出问题，从而也进一步完善和强化了会计监督工作。

二、财政部门对单位会计的监督

根据《会计法》要求，财政部门对单位会计监督主要内容，包括是否依法设置会计账簿，会计凭证、会计账簿、财务会计报告和其他会计资料是否真实、完整，会计核算是否符合会计法和国家统一的会计制度的规定，从事会计工作的人员是否具备从业资格。对单位会计资料如发现重大违法嫌疑时，国务院财政部门及其派出机构可以向与被监督单位的金融机构查询有关情况，有关单位和金融机构应给予支持。

为了规范会计工作，保证会计工作在经济管理中发挥作用，维护财经纪律和社会经济秩序，财政部门应对会计工作进行必要的指导、管理和监督，其工作主要包括会计政策、标准的规定，法律制度执行情况的检查监督，会计人员专业技术资格的确认，会计人员行使职权的保障，督促基层单位加强会计工作和提高工作水平等等，其中财政部门对各单位经济活动和业务活动及其成果所实行的监督，是政府监督的有效手段之一。加强财政监督，既有利于严格财经纪律，保证国家预算、计划的全面完成，促使各单位加强经济核算、降低消耗、成本，提高经济效益，也有利于加强各单位的会计工作管理。

（一）监督单位是否依法设置会计账簿

各单位应当按照国家统一的会计制度的规定和会计业务的需要设置会计账簿，这是会计核算工作的最基本要求，是由会计账簿在会计工作和经济管理中的重要作用所决定的。现实生活中，一些单位内部管理混乱，违反财经纪律的问题严重，反映在会计基础工作方面就是应当建账而不建账，或者不按法律和制度的规定设置会计账簿，这些都属于严重的违法违纪行为，财政部门有权责令上述单位限期改正并视情节给予相应的处罚。

（二）监督单位会计资料是否真实、完整

会计凭证、会计账簿、财务会计报告和其他会计资料的真实、完整是会计工作的基本要求，是会计法各项规定的基本出发点，也是各单位进行经营和业务管理、投资人和债权人等财务关系人了解单位经济情况以及国家进行宏观经济分析和调控的重要依据，是正确反映各方面经济利益和提供准确、可靠的会计信息的最基础的数据库保证。对会计工作负有管理职责的财政部门，要重点对各单位会计资料是否真实、完整实施监督，并依法对会计凭证、会计账簿、财务会计报告和其他会计资料中存在的数字不真实、内容不完整等问题，追究有关单位和个人的法律责任。

（三）监督单位会计核算是否合规、合法

会计核算是会计基本职能之一，在会计基础工作中占有非常重要的位置。财政部门实施会计监督时，就要认真检查各单位的会计核算是否符合《会计法》、《企业会计制度》及各项具体会计准则的基本要求的规定，对于会计核算不符合会计法和国家统一的会计制度规定的单位，应当予以制止和纠正，并根据违法违规行为的性质、情节、后果等作出相应的处理。

（四）监督单位会计人员是否具备从业资格

会计是一项专业性很强的工作，会计人员作为市场经济的特殊从业者，必须具备必要的专业知识才能胜任这一重要的工作。财政部门自20世纪90年代初实施会计人员从业资格管理制度，即会计人员从事会计工作必须持有会计证，没有会计证的不得从事会计工作，持证人员严重违法违纪或违反会计职业道德的，要取消其从业资格；会计专业技术资格实行全国统一考试制度，通过全国统一考试获得会计专业技术资格的会计人员，表明已具备担任相应会计专业职务的水平和能力。财政部门作为会计人员的业务主管部门，在对各单位会计工作实施监督时依法应审查从事会计工作的人员是否具备从业资格，对于无证上岗的，要加以清理；对于违法违规情节严重的，要吊销会计从业资格证书。

财政部门在实施会计监督中，如发现被监督单位会计资料中有重大违法嫌疑时，财政部及其派出的财政监察专员办事处，可向与被监督单位有往来关系的单位和开户银行进行查询，这是法律赋予国务院财政部门及其派出机构的一项重要职责，也是对单位会计实施监督的一种重要手段。财政部门在调查、了解、搜集证据时，有关单位和金融机构应积极配合和支持，不得拒绝、阻挠和刁难。

三、政府有关部门对单位会计资料的监督

根据《会计法》要求，财政、审计、税务、人民银行、证券监管、保险监管等部门应当依照有关法律、行政法规规定的职责，对有关单位的会计资料实施监督检查。依法实施监督检查后，应当出具检查结论。有关监督检查部门已经作出了检查结论能够满足其他监督检查部门履行本部门职责需要的，其他监督检查部门应当加以利用，避免重复查账。

（一）财政机关的监督

财政机关监督是指各级财政部门在资金积累、分配和使用过程中，对行政事业单位、部门、企业的经济活动和业务活动及其成果所实行的监督，主要是各级财政部门根据国家的法律、法规、规章和制度等，利用单位预算、财务收支计划以及财务会计报表等反映的经济活动和业务活动的情况来进行的。加强财政监督，有利于严格财经纪律，保证国家预算、计划的全面完成，促使各单位加强经济核算，降低消耗、成本，提高经济效益，也有利于加强各单位的会计工作管理，财政机关监督是政府监督的有效手段之一，各单位必须接受来自财政部门的事前、日常和事后的监督和检查。

（二）审计机关的监督

国务院审计机关和各级人民政府的审计机关依据我国宪法和法律对各级政府的财政收支，对国家的财政金融机构和企业事业组织的财务收支，进行审计监督。各单位必须按照法律规定接受审计机关的监督。各级审计机关独立行使审计监督权，不受其他行政机关、社会团体的干涉。一切属于政府审计范围的机关、企事业单位，都必须接受审计监督，审计机关作出的审计结论和决定有关单位和个人必须接受。加强政府的审计监督，有利于维护国家财经纪律，也有利于各单位会计工作的依法进行。

（三）税务机关的监督

税务机关的监督主要是各级税务机关在税收征收管理过程中，对各单位的纳税及影响纳税的其他工作所实行的监督。税务部门根据国家税收法律、法规的规定通过日常税收征管工作，一方面促使各单位依法经营，建立健全有利于正确计算和反映纳税所得额情况的各项基础工作，推动各单位加强包括会计工作在内的管理工作；另一方面，督促各单位依法纳税，遵纪守法，堵塞各种税收漏洞，纠正和查处违反税法的行为，保证包括会计法在内的各项财经纪律、法规的贯彻实施。

（四）中国人民银行的监督

《中华人民共和国人民银行法》第五章规定，中国人民银行依法对金融机构及其业务实施监督管理，维护金融业的合法、稳健运行。中国人民银行按照规定审批金融机构的设立、变更、终止及其业务范围。中国人民银行有权对金融机构的存款、贷款、结算、呆账等情况随时进行稽核、检查监督。中国人民银行有权对金融机构违反规定提高或者降低存款利率、贷款利率的行为进行监督检查。中国人民银行有权要求金融机构按照有关规定报送资产负债表、损益表以及其他财务会计报表和资料。中国人民银行负责编制全国金融统计数据、报表，并按照国家有关规定予以公布。中国人民银行以国家政策性银行的金融业务，进行指导和监督。中国人民银行应当建立、健全本系统的稽核、检查制度，加强内部的监督管理。

（五）证券监管机构的监督

《中华人民共和国证券法》第七条规定：国务院证券监督机构依法对全国证券市场实行集中统一监督管理。国务院证券监督管理机构根据需要可以设立派出机构，按照授权履行监督管理职责。在证券法第十章中，同时规定了国务院证券监督管理机构在证券发行、证券交易、上市公司收购活动中，对证券交易所、证券公司、证券登记结算机构、证券业协会和证券交易服务机构的管理活动中的法定职责。《证券法》规定：国务院证券监督管理机构依法对证券市场实行监督管理，维护证券市场秩序，保障其合法运行。

国务院证券监督管理机构在对证券市场实施监督的管理中履行下列职责：

（1）依法制定有关证券市场监督管理的规章、规则，并依法行使审批或者核准权。

（2）依法对证券发行、交易、登记、托管、结算进行监督管理。

（3）依法对证券发行人、上市公司、证券交易所、证券公司、证券登记结算机构、证券投资基金管理机构、证券投资咨询机构、资信评估机构以及其他从事证券业务活动单位，进行监督管理。

（4）依法制定从事证券业务人员的资格标准和行为准则，并监督实施。

（5）依法监督检查证券发行和交易的信息公开情况。

（6）依法对证券业协会的活动进行指导和监督。

（7）依法对违反证券市场监督管理法律、行政法规的行为进行查处。

（8）法律、行政法规规定的其他职责。

国务院证券监督管理机构依法履行职责，有权采取下列措施：

（1）进入违法行为发生场所调查取证。

（2）询问当事人和与被调查事件有关的单位和个人，要求其对被调查事项作出说明。

（3）查阅、复制当事人和被调查事件有关的单位和个人的证券交易记录、登记过户记录、财务会计资料及其他相关文件和资料；对可能被转移或者隐匿的文件和资料，可给予封存。

（4）查询当事人和与被调查事件有关的单位和个人的资金账户、证券账户，对有证据证明有转移或者隐匿违法资金、证券迹象的，可以申请司法机关予以冻结。在这些列举的证券监督管理机构的监督管理职责中，大多数都与这些单位的会计工作有关。有关的行政法规也对证券监督管理机构对会计事务方面的管理职能作出了规定。

（六）保险监管机构的监督

按照我国《保险法》第五章的规定，商业保险的主要险种的基本保险条款和保险费率，由金融监督管理部门制订。保险公司拟订的其他险种的保险条款和保险费率，应当报金融监督管理部门备案。金融监督管理部门有权检查保险公司在规定的期限内提供有关的书面报告和资料。保险公司依法接受监督检查。金融监督管理部门可以依法责令保险公司限期改正违法行为，可以对违法的保险公司进行整顿，可以对保险公司进行接管。保险公司应当于每一会计年度终了后三个月内，将上一年度的营业报告、财务会计报告及有关报表报送金融监督管理部门，并依法公布。保险公司应当于每月月底将上一月营业统计报表报送金融监督管理部门。保险公司应当妥善保管有关业务经营活动的完整账簿、原始凭证等有关资料。条款规定的账簿、原始凭证有关资料的保管期限，自保险合同终止之日起计算，不少于10年。

上述六个监督检查部门依法对企事业实施监督检查后，所出具的监督检查结论有两层次的要求：第一，上述不论哪个部门在依法对有关单位的会计资料实施监督检查后，应当出具检查结论。所谓检查结论，就是指依照法律、行政法规的规定，检查了有关单位的相关情况、核对有关事实数据之后所得出的结论，反映该单位合法和不合法的方方面面情况。第二，为了减少企业事业单位的负担，由法律特别作出的安排，即有关监督检查部门已经作出的检查结论能够满足基础监督检查部门履行本部门职责需要的，其他监督检查部门就不再重复查账，而直接利用相关部门已经作出的结论即可。

根据《会计法》要求，依法对有关单位的会计资料实施监督检查的部门及其工作人员对在监督检查中知悉的国家秘密和商业秘密负有保密的义务。国家秘密是关系国家的安全和利益，依照法定程序确定，在一定时间内只限一定范围的人员知悉的事项。一切国家机关、武装力量、政党、社会团体、企业事业单位和公民都有保守国家秘密的义务。监督检查部门及其工作人员，如果在执法活动中知悉国家秘密，一定履行保密义务，不能泄密。否则，就要承担相应的刑事责任。根据我国反不正当竞争法的规定，所谓商业秘密，是指不为公众知悉，能为权利人带来经济利益，具有实用性并经权利人采取保密措施的技术信息和经营信息。技术包括技术诀窍、配方、工艺流程、设计图纸等；经营信息包括经营决策、客户名单、货源情况、商品推销计划等。商业秘密作为一种知识产权受法律保护。依法对一个单位的会计资料实施监督检查的部门及其工作人员既有执法的权利，同时，也有保守其在执法过程中知悉的商业秘密的义务。如果其不负责任地将当事人的商业秘密泄露给他人，就会损害权利人的利益，构成对他人商业秘密的侵犯，亦要承担相应的法律责任。

根据《会计法》要求，各单位必须依照有关法律、行政法规的规定，接受有关监督检查部门依法实施的监督检查，如实提供会计凭证、会计账簿、财务会计报告和其他会计资料以及有关情况，不得拒绝、隐匿、谎报。所谓如实，就是全部、完全提供，也是对隐匿会计凭证、私设会计账簿和提供虚假财务会计报告行为的一种禁止。具体地说，要提供全部当期发生的会计活动的资料，会计凭证一个也不能短少，会计账簿也一个不能少，包括总账、明细账、日记账和其他辅助性账簿。财务会计报告包括内部报告和对外提供的报告。其他会计资料及有关情况，是指一切与当期发生的会计事项有关的资料和情况，包括历年结转的余额。单位作为政府部门行政监管的对象，法律对其规定义务，要求其如实提供资料，单位不能找出种种理由拒绝、阻挠和刁难；应当积极配合，提供便利条件和真实的完整的资料，而不能弄虚作假或在资料上做手脚；也不能妨碍行政部门的行政管理行为。所谓三个“不得”，即：不得拒绝，是指不得拒不提供全部或部分相关资料；不得隐瞒，是指不得藏而不报、不如实提供；不得谎报，是指不得以假充真，真账假做或假账真做。否则，就要受到相应的处罚。